Navodilo o prehodu na mednarodne standarde računovodskega poročanja

Na podlagi 47. člena Sklepa o poslovnih knjigah in letnih poročilih bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 64/05) in Sklepa o začetku uporabe mednarodnih standardov računovodskega poročanja (Uradni list RS, št. 15/05) ter na podlagi tretjega odstavka 29. člena Zakona o Banki Slovenije (Uradni list RS, št. 58/02 in 85/02) izdaja guverner Banke Slovenije

NAVODILO

o prehodu na mednarodne standarde računovodskega poročanja

I. NAMEN NAVODILA

1.      Namen tega navodila je predpisati način prehoda iz poročanja v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju: SRS) na poročanje v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (v nadaljevanju: MSRP), prevzetimi za uporabo v Evropski uniji. Navodilo povzema zahteve MSRP 1 – Prvi prehod na MSRP. V skladu z MSRP 1 veljajo določila prvega prehoda le za banke, ki v letu 2005 niso poročale v skladu z MSRP.

Banke, ki so v letu 2005 poročale v skladu z MSRP, nadaljujejo poročanje v skladu z MSRP in ne uporabljajo določil MSRP 1.

Banke, ki niso poročale v skladu z MSRP, vendar so vključene v skupinske računovodske izkaze banke, ki poroča v skladu z MSRP, lahko preidejo na MSRP v svojih ločenih računovodskih izkazih po knjigovodskih vrednostih, ki so jih poročale za potrebe uskupinjevanja, ali v skladu s pravili prvega prehoda. Slednje velja tudi za same banke, ki so v letu 2005 poročale le konsolidirane računovodske izkaze v skladu z MSRP.

II. OPREDELITVE

2.      Dan prehoda za potrebe primerjalnih podatkov je začetek primerjalnega obdobja, za katero banka pripravi primerjalne podatke v skladu z MSRP v njenih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP. V primeru, da banka prvič poroča v skladu z MSRP za leto 2006, je dan prehoda za primerjalne podatke te banke 1. januar 2005.

3.      Prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP so prvi letni računovodski izkazi, v katerih banka uporabi MSRP z izrecno izjavo brez pridržkov o skladnosti z MSRP.

4.      Banka, ki prvič uporablja MSRP, je banka, ki predstavi svoje prve računovodske izkaze v skladu z MSRP.

5.      MSRP predstavljajo standarde in pojasnila, sprejete od Upravnega odbora za Mednarodne računovodske standarde (UOMRS), prevzete za uporabo v Evropski uniji, in vključujejo:

-  Mednarodne standarde računovodskega poročanja,

-  Mednarodne računovodske standarde in

-  Pojasnila MSRP in MRS, sprejeta s strani UOMRS.

6.      Otvoritvena bilanca stanja za potrebe preračuna primerjalnih podatkov in poročanja v skladu z MSRP je bilanca stanja banke (objavljena ali neobjavljena) na dan prehoda.

7.      Predpostavljena nabavna vrednost (deemed cost) je nadomestek za nabavno vrednost ali nabavno vrednost, zmanjšano za amortizacijo in oslabitve na določen dan. Naknadna amortizacija predpostavlja, da je banka pripoznala sredstvo na določen dan in da je predpostavljena nabavna vrednost enaka nabavni vrednosti.

III. KLJUČNE ZAHTEVE MSRP 1

8.      Banka uporabi MSRP 1 pri prvem prehodu na MSRP, to je takrat, ko banka z izrecno izjavo brez pridržkov potrdi skladnost računovodskih izkazov z MSRP. MSRP 1 zahteva, da banka:

-  pripravi otvoritveno bilanco stanja v skladu z MSRP na dan prehoda,

-  izbere računovodske usmeritve v skladu z MSRP ter jih uporabi z nekaj izjemami v vseh razdobjih, prikazanih v prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP,

-  razmisli, ali bo uporabila katero od prostovoljnih izjem računovodskega obravnavanja preteklih dogodkov,

-  uporabi obvezne izjeme računovodskega obravnavanja preteklih dogodkov pri prvem prehodu,

-  razkrije učinke prehoda na MSRP v letnem poročilu.

IV. MOŽNE IZJEME PRI PRVEM PREHODU

9.      MSRP 1 dovoljuje omejene izjeme od zahteve po uporabi veljavnih MSRP na transakcije in dogodke, ki so se zgodile v preteklosti. Te izjeme se nanašajo na področja, kjer je verjetno, da bi bili stroški striktne uporabe MSRP večji od koristi za uporabnike.

Izjeme se nanašajo na:

-        poslovne združitve,

-        uporabe poštene vrednosti ali prevrednotene vrednosti kot predpostavljene nabavne vrednosti,

-        zaslužke zaposlencev,

-        nabrane prevrednotovalne razlike,

-        sestavljene finančne instrumente,

-        sredstva in obveznosti (dolgovi) odvisnih družb, pridruženih družb in skupaj obvladovanih družb,

-        razvrstitev predhodno pripoznanih finančnih instrumentov,

-        plačila na osnovi lastnih delnic,

-        zavarovalne pogodbe,

-        obveznosti za razgradnjo, vključene v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev.

Najpomembnejše izjeme so povzete v nadaljevanju, vse pa so navedene v MSRP 1.

Poslovne združitve

10.   Banka ima pri prvem prehodu možnost, da preračuna poslovne združitve, nastale pred prvim prehodom, v skladu z MSRP 3. Za poslovne združitve, ki ne bodo preračunane v skladu z MSRP 3, banka uporabi knjigovodske vrednosti sredstev in obveznosti v skladu s SRS, vendar s prilagoditvami, ki zagotovijo, da so vsa sredstva in obveznosti pripoznani v skladu z MSRP.

Vse prilagoditve knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti, pridobljenih v poslovni združitvi kot posledica prve uporabe MSRP, se pripoznajo kot prilagoditev kapitala in ne kot prilagoditev dobrega imena. Prav tako je treba prilagoditi vrednosti manjšinskih lastnikov in odloženih davkov.

Dobro ime, ki je pripoznano v bilanci stanja, je podvrženo testu oslabitve na dan prehoda.

Uporaba poštene ali prevrednotene vrednosti kot predpostavljene nabavne vrednosti

11.   Opredmetena osnovna sredstva, naložbene nepremičnine in neopredmetena sredstva, merjena po modelu nabavne vrednosti, se lahko v otvoritveni bilanci stanja v skladu z MSRP na dan prehoda izmerijo po pošteni vrednosti (neopredmetena sredstva se lahko pripoznajo po pošteni vrednosti le, če za ta sredstva obstaja aktivni trg). Poštena vrednost postane predpostavljena nabavna vrednost za nadaljnje obračune po modelu nabavne vrednosti v skladu z MSRP.

Če je pred prehodom na MSRP banka prevrednotila katerokoli od predhodno navedenih sredstev na pošteno vrednost ali z indeksom rasti cen, ki približno odraža pošteno vrednost, lahko uporabi prevrednoteno vrednost v skladu z SRS kot predpostavljeno nabavno vrednost v skladu z MSRP. V tem primeru banka preračuna amortizacijo na ta sredstva od dneva, ko je bilo sredstvo prevrednoteno.

Nabrane prevrednotovalne razlike

12.   Ob prehodu lahko banka vse nabrane prevrednotovalne razlike (tečajne razlike), ki izhajajo iz preračunavanja tujih odvisnih družb v skladu z MRS 21, na dan prehoda ovrednoti na nič. Po tem dnevu mora banka izračunavati prevrednotovalne razlike v skladu z MSRP.

Sredstva in obveznosti odvisnih družb, pridruženih družb in skupaj obvladovanih družb

13.   Če banka prvič poroča v skladu z MSRP kasneje kot njena odvisna družba, v konsolidiranih računovodskih izkazih meri sredstva in obveznosti odvisne družbe po knjigovodskih vrednostih ločenih računovodskih izkazov odvisne družbe, upoštevajoč konsolidacijske prilagoditve.

V primeru, če odvisna družba poroča v lastnih računovodskih izkazih v skladu z MSRP kasneje kot matična družba, odvisna družba pripravi ločene računovodske izkaze po vrednostih v skladu z MSRP 1 ali po vrednostih, ki so bile vključene v konsolidirane izkaze skupine (brez konsolidacijskih prilagoditev). Pridružena družba ali skupaj obvladovana družba lahko uporabi isto izjemo.

Razvrstitev predhodno pripoznanih finančnih inštrumentov

14.   V skladu s MRS 39 lahko banka pri pripravi otvoritve bilance stanja pripozna finančni inštrument v skupino po pošteni vrednosti skozi izkaz poslovnega izida ali v skupino razpoložljiv za prodajo ne glede na to, da standard dovoljuje takšno razvrstitev le ob prvem pripoznanju finančnega sredstva.

V. OBVEZNE IZJEME PRI PRVEM PREHODU

15.   MSRP 1 prepoveduje preračunavanje vrednosti za dogodke, ki so se zgodili v preteklosti na treh področjih, kjer bi tak preračun zahteval oceno poslovodstva o predhodnem stanju potem, ko je končni rezultat že znan. Ta področja so:

-  odprava pripoznavanja sredstev in obveznosti,

-  obračunavanje varovanja pred tveganji,

-  ocene.

Odprava pripoznavanja finančnih sredstev in obveznosti

16.   Razen izjeme, navedene v naslednjem odstavku, banka pri prvem prehodu upošteva pravila odprave pripoznavanja sredstev in obveznosti v skladu z MRS 39 za transakcije, ki so nastale na/po 1. januar/ju 2004. To pomeni, če je določeno sredstvo ali obveznost izknjižena pred tem datumom in to sredstvo ali obveznost ni izvedeni (izpeljani) finančni instrument, se to sredstvo ali obveznost ne pripozna v otvoritveni bilanci stanja.

Banka se lahko odloči, da bo uporabila pravila odprave pripoznavanja tudi za transakcije pred 1. januarjem 2004, vendar mora v tem primeru določiti datum, od katerega bo uporabljala pravila odprave pripoznavanja, in mora imeti vse potrebne informacije za izračun učinkov.

Obračunavanje varovanja pred tveganji

17.   V skladu z MRS 39 mora banka ob prvem prehodu:

-  meriti vse izvedene (izpeljane) finančne instrumente po pošteni vrednosti in

-  izločiti vse odložene dobičke ali izgube, ki izhajajo iz merjenja izvedenih (izpeljanih) finančnih instrumentov v skladu s SRS in so bili pripoznani kot sredstva ali obveznosti. Banka ne sme v otvoritveni bilanci stanja izkazati varovanja pred tveganji, če le-to ne zadovolji merila MRS 39. Transakcije, ki so bile izvedene pred prehodom na MRSP, ne smejo biti naknadno opredeljene kot varovanje pred tveganjem.

Ocene

18.   Ocene banke v skladu z MSRP na dan prehoda morajo biti enake ocenam na isti dan v skladu s SRS (po uskladitvah za razlike v računovodskih usmeritvah), razen če obstaja objektiven dokaz, da je bila osnovna ocena napačna. V skladu z MSRP 1 banka ne sme upoštevati sedanjega poznavanja situacije in s tem narediti pravilnejše ocene učinka na otvoritveno bilanco stanja. Prav tako banka ne sme upoštevati dogodkov, ki predstavljajo dodatne dokaze o stanju na dan otvoritvene bilance, če so bili banki znani šele po datumu sprejema te bilance stanja, pripravljene v skladu s SRS. Napačna ocena je v standardu opredeljena kot matematična napaka, napaka pri uporabi računovodske usmeritve, spregled, napačna interpretacija dejstev in prevara. Proces odločanja, ki ga mora banka upoštevati pri preverjanju ocen v skladu s SRS, je ponazorjen v prilogi 1.

VI. OTVORITVENA BILANCA STANJA V SKLADU Z MSRP 1

19.   Za potrebe poročanja Banki Slovenije banka pripravi otvoritveno bilanco stanja na dan 1. januar 2006 in od tega dne knjiži vse transakcije v skladu z MSRP. Vendar mora banka zaradi zahtev MSRP, da v letnem poročilu poroča tudi primerjalne podatke za leto 2005, pripraviti otvoritveno bilanco stanja na dan prehoda na MSRP, ki je začetek primerjanega obdobja, razkritega v prvih letnih računovodskih izkazih v skladu z MSRP.

20.   Pri izračunu otvoritvene bilance stanja banka izhaja iz bilance stanja, pripravljene v skladu s SRS. Otvoritvena bilanca stanja predstavlja začetna stanja za poročanje v skladu z MSRP in mora upoštevati vse veljavne MSRP, razen obveznih izjem, navedenih v V. točki, in prostovoljnih izjem, navedenih v IV. točki, kolikor se zanje banka odloči.

V otvoritveni bilanci stanja banka:

-        pripozna vsa sredstva in obveznosti, katerih pripoznanje je zahtevano v skladu z MSRP,

-        odpravi pripoznavanje sredstev in obveznosti, če takšno pripoznavanje ni v skladu z MSRP,

-        prerazvrsti posamezna sredstva, obveznosti in kapital v sredstva, obveznosti in kapital v skladu z MSRP, če je prerazvrstitev potrebna,

-        uporabi zahteve MSRP pri vrednotenju vseh pripoznanih sredstev in obveznosti.

Pri pripravi otvoritvene bilance stanja in pri preračunu primerjalnih podatkov za leto 2005 banka uporabi enake računovodske usmeritve kot pri pripravi računovodskih izkazov za leto 2006.

21.   Razlike, ki izhajajo iz prehoda na MSRP, banka pripozna v zadržanem dobičku ali drugih sestavinah kapitala, če je tako zahtevano v posameznem MSRP, medtem ko učinke spremembe računovodskih usmeritev na transakcije in dogodke v letu 2005 (primerjalno obdobje za leto 2006) pripozna v izkazu poslovnega izida, razen če ni v posameznem MSRP zahtevana drugačna obravnava.

Razlike iz predhodnega odstavka, ki izhajajo iz prehoda na MSRP, se nanašajo na:

-        rezervacije za splošna bančna tveganja,

-        razlike med oslabitvami oziroma rezervacijami, izračunanimi v skladu z MSRP, in rezervacijami, izračunanimi s Sklepom o razvrstitvi aktivnih bilančnih in zunajbilančnih postavk bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 24/02 in 85/02), v uporabi do 31. decembra 2005 – npr. posebne rezervacije za kreditna in deželna tveganja, rezervacije za druga znana tveganja in izključeni prihodki,

-        ostale razlike, ki izhajajo iz prehoda na MSRP (npr. odloženi davki, preračun določenih finančnih inštrumentov na pošteno vrednost, pripoznanje izvedenih (izpeljanih) finančnih inštrumentov, rezervacije za stroške zaposlencev).

Učinke iz ukinitve kapitalske metode pri vrednotenju naložb v kapital družb v skupini banka ob prehodu najprej poračuna z morebitnimi rezervami v kapitalu, nastalimi ob prehodu na kapitalsko metodo, sicer pa s prevrednotovalnim popravkom kapitala oziroma zadržanim dobičkom/izgubo, odvisno od tega, katero računovodsko usmeritev v zvezi s pripoznavanjem udeležbe v rezultatu družb v skupini je banka po SRS uporabljala.

22.   Vse razlike, ki izhajajo iz prehoda na MSRP, banka v poslovnih knjigah evidentira kot otvoritveno stanje na dan 1. januar 2006.

23.   Zadržani dobiček, nastal iz prehoda na MSRP (izkazan na posebnem kontu), se pri izračunu kapitalske ustreznosti upošteva, kot je določeno v sklepu, ki ureja kapitalsko ustreznost bank in hranilnic.

24.   Banka razkrije učinke prehoda iz SRS na MSRP v skladu z zahtevami MSRP 1 v letnem poročilu za leto 2006.

Banka razkrije učinke prehoda na MSRP v poslovnih knjigah na dan 1. januar 2006 v priloženem obrazcu in ga posreduje Banki Slovenije do 12. maja 2006.

VII. POROČANJE BANK, ZA KATERE NE VELJA MSRP 1 PRI PREHODU IZ SRS NA MSRP

25.   Banke, ki so v letu 2005 poročale nekonsolidirane računovodske izkaze v skladu z MSRP, nadaljujejo poročanje v skladu z MSRP v letu 2006. Pri tem banke upoštevajo spremembe MSRP v skladu s prehodnimi določbami teh standardov. Te banke ne uporabijo MSRP 1 pri prehodu iz SRS na MSRP.

Banke, ki so v letu 2005 poročale le konsolidirane računovodske izkaze v skladu z MSRP, pri prehodu uporabijo MSRP 1 za svoje ločene računovodske izkaze in zanje velja poglavje VI. tega navodila. Vendar lahko banka v skladu z izjemo, navedeno v poglavju IV. tega navodila, preide na MSRP po vrednostih, ki so vključene v konsolidirane izkaze skupine.

26.   Računovodske usmeritve, ki jih bo banka uporabila pri pripravi računovodskih izkazov za leto 2006, bodo v delu različne od usmeritev v skladu s SRS, po katerih so bile vodene poslovne knjige v letu 2005. Razlike, ki izhajajo iz prehoda na MSRP, banka pripozna v zadržanem dobičku ali drugih sestavinah kapitala, če je tako zahtevano v posameznem MSRP, medtem ko učinke spremembe računovodskih usmeritev na transakcije in dogodke v letu 2005 (primerjalno obdobje za leto 2006) pripozna v izkazu poslovnega izida, razen če ni v posameznem MSRP zahtevana drugačna obravnava.

Razlike iz predhodnega odstavka, ki izhajajo iz prehoda na MSRP, se nanašajo na:

-        rezervacije za splošna bančna tveganja,

-        razlike med oslabitvami oziroma rezervacijami, izračunanimi v skladu z MSRP, in rezervacijami, izračunanimi s Sklepom o razvrstitvi aktivnih bilančnih in zunajbilančnih postavk bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 24/02 in 85/02), v uporabi do 31. decembra 2005 – npr. posebne rezervacije za kreditna in deželna tveganja, rezervacije za druga znana tveganja in izključeni prihodki,

-        ostale razlike, ki izhajajo iz prehoda na MSRP (npr. odloženi davki, preračun določenih finančnih instrumentov na pošteno vrednost, pripoznanje izvedenih (izpeljanih) finančnih instrumentov, rezervacije za stroške zaposlencev).

Učinke iz ukinitve kapitalske metode pri vrednotenju naložb v kapital družb v skupini banka ob prehodu najprej poračuna z morebitnimi rezervami v kapitalu, nastalimi ob prehodu na kapitalsko metodo, sicer pa s prevrednotovalnim popravkom kapitala oziroma zadržanim dobičkom/izgubo, odvisno od tega, katero računovodsko usmeritev v zvezi s pripoznavanjem udeležbe v rezultatu družb v skupini je banka po SRS uporabljala.

27.   Vse razlike, ki izhajajo iz prehoda na MSRP, banka v poslovne knjige evidentira kot otvoritveno stanje na dan 1. januar 2006.

28.   Zadržani dobiček, nastal iz prehoda na MSRP (izkazan na posebnem kontu), se pri izračunu kapitalske ustreznosti upošteva, kot je določeno v sklepu, ki ureja kapitalsko ustreznost bank in hranilnic.

29.   Banka razkrije učinke prehoda na MSRP v poslovnih knjigah na dan 1. januar 2006 v priloženem obrazcu in ga posreduje Banki Slovenije do 12. maja 2006.

VIII. KONČNA DOLOČBA

30. To navodilo začne veljati 1. januarja 2006.

Ljubljana, dne 14. julija 2005.

Mitja Gaspari l. r.

Guverner

Priloga 1: Proces odločanja, ki ga mora banka upoštevati pri preverjanju ocen v skladu s SRS

Priloga 2: Prevedba bilančne vsote, čistega dobička in kapitala po SRS na MSRP na dan 1. Januarja 2006