Odločba o razveljavitvi 1. točke 26. člena zakona o davku na dodano vrednost in 49. člena pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost z odloženim rokom

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo družbe Intereuropa, d.d., Koper, ki jo zastopa predsednik uprave Jože Kranjc, in drugih, na seji dne 3. februarja 2000

o d l o č i l o:

1. Točka 1 26. člena zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98) in 49. člen pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99 in 110/99) se razveljavita.

2. Razveljavitev začne učinkovati po preteku šestih mesecev od objave te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.

O b r a z l o ž i t e v

A)

1. Pobudnice navajajo, da opravljajo kurirske storitve, razen javnih poštnih storitev, ki jih opravlja Pošta Slovenije (v nadaljevanju: pošta). Glede na 49. člen pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: pravilnik) pa so vse kurirske oziroma poštne storitve, ki jih opravlja pošta, oproščene plačila davka na dodano vrednost, in sicer ne glede na to, ali gre za storitve v okviru obvezne gospodarske javne službe ali zunaj tega okvira. Iz navedb pobudnic, da je pošta na podlagi izpodbijane določbe v privilegiranem položaju, je zaključiti, da naj bi bila ureditev v neskladju z drugim odstavkom 14. člena ustave. 49. člen pravilnika pa naj bi bil v neskladju tudi s 1. točko 26. člena zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 – v nadaljevanju: ZDDV), z drugim odstavkom 99. člena zakona o upravi (Uradni list RS, št. 67/94, 20/95 – odl. US in 29/95 – odl. US – ZUpr) in s 4. členom zakona o poštnih storitvah (Uradni list RS, št. 35/97 – v nadaljevanju: ZPSto). V neskladju s tretjim odstavkom 153. člena ustave naj bi bil, ker naj bi vseboval določbe, za katere v navedenih zakonih ni vsebinske podlage. Ker naj bi zaradi privilegiranega položaja pošte pobudnice imele tudi manj prometa in s tem manj dohodka, predlagajo, da se izvrševanje izpodbijane določbe pravilnika do končne odločitve zadrži.

2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju: ministrstvo) je v odgovoru na pobudo navedlo, da so pri uzakonjenih rešitvah v sistemu davka na dodano vrednost upoštevane smernice Evropske unije. Skladno z njimi naj bi bile tudi poštne storitve oproščene plačila davka na dodano vrednost. V podzakonskem aktu urejena izpodbijana opredelitev davčne oprostitve za javne poštne storitve, ki jih opravlja pošta, pa naj bi temeljila na prvem odstavku 66. člena ZDDV, ki določa, da se za razvrstitev dejavnosti uporablja standardna klasifikacija dejavnosti.

3. Glede na to, da je bila izpodbijana določba pravilnika med postopkom pred ustavnim sodiščem spremenjena, so bile pobudnice pozvane, naj sporočijo, ali pri pobudi še vztrajajo. Posamezne pobudnice, ki so sporočile, da pri pobudi vztrajajo, so dodatno še navedle, da se pošta ukvarja tudi s kurirskimi storitvami raznašanja paketov in pošiljk od vrat do vrat. Ker naj bi pošta tega ne imela posebej registriranega, naj bi se tudi to štelo kot javna poštna storitev sprejemanja, prevoza in dostave pisemskih in paketnih pošiljk in bi bilo kot tako oproščeno plačila davka na dodano vrednost.

4. Ministrstvo je v zvezi z dodatnimi navedbami pobudnic le poudarilo, da je bila izpodbijana določba pravilnika dopolnjena v smeri že danega odgovora, ki ga zato ne dopolnjujejo.

5. Ustavno sodišče, ki je zadevo na podlagi šeste alinee 52. člena poslovnika ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 49/98) obravnavalo prednostno, je s sklepom št. U-I-96/99 z dne 21. 10. 1999 sprejelo pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti 49. člena pravilnika, predlog, da se do končne odločitve zadrži izvrševanje izpodbijane določbe pravilnika pa zavrnilo. Hkrati je ustavno sodišče na podlagi 30. člena zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) začelo tudi postopek za oceno ustavnosti 1. točke 26. člena ZDDV, ki davčno oprostitev za javne poštne storitve pogojuje s subjektom, ki te storitve izvaja. To bi namreč lahko bilo neskladje, ki krši načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena ustave). Pobuda in sklep o sprejemu pobude sta bili zato poslani tudi Državnemu zboru v odgovor (prvi odstavek 28. člena ZUstS).

6. Državni zbor na navedbe ni odgovoril.

B)

7. Z ZDDV se ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja davka na dodano vrednost na območju Republike Slovenije (prvi odstavek 1. člena ZDDV). Davek na dodano vrednost se obračunava in plačuje od dobav blaga in od opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti za plačilo (1. točka 3. člena ZDDV). V sistem davka na dodano vrednost pa so vgrajene tudi oprostitve plačila davka. Te bi lahko razvrstili na oprostitve, predpisane znotraj državnega ozemlja, oprostitve pri uvozu blaga ter oprostitve pri izvozu blaga in storitev. V skupini oprostitev znotraj državnega ozemlja pa so tudi oprostitve davka na dodano vrednost za dejavnosti, ki so v javnem interesu (podnaslov 26. člena ZDDV, v katerem so tovrstne oprostitve tudi opredeljene). Na podlagi tega je zaključiti, da so javne poštne storitve, ki jih opravlja pošta (1. točka 26. člena ZDDV), plačila davka na dodano vrednost oproščene, ker gre za storitve, ki so v javnem interesu. Pri tem sam ZDDV izrecno ne opredeljuje, katere so tiste, plačila davka na dodano vrednost oproščene, “javne poštne storitve, ki jih opravlja Pošta” in so v javnem interesu. Vendar pa je to jasno razvidno iz postavke I/64.11 uredbe o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti (Uradni list RS, št. 34/94, 3/95, 13/95, 33/95, 15/96, 89/98 in 12/99 – v nadaljevanju: uredba-SKD), ki se uporablja za določanje dejavnosti (2. člen uredbe-SKD) tudi na podlagi prvega odstavka 66. člena ZDDV. Med javne poštne storitve⁽¹⁾ spada:

– sprejemanje, prevoz in dostava poštnih pisemskih in paketnih pošiljk ter odtisov za slepe v domačem in mednarodnem prometu;

– zbiranje pisemskih in paketnih pošiljk prek javnih poštnih nabiralnikov ali poštnih uradov;

– razporejanje, prevoz in dostava pisemskih in paketnih pošiljk;

– storitve v zvezi s poštnimi predali ter

– prenos telegramov, poštnih in telefonskih nakaznic v domačem in mednarodnem prometu. Navedene poštne storitve pa so tudi tiste, ki se skladno z 49. členom pravilnika štejejo za javne poštne storitve, ki so na podlagi 1. točke 26. člena ZDDV oproščene plačila davka na dodano vrednost.

8. Vendar pa so v uredbi-SKD pod postavko “I/64.12 Kurirska dejavnost, razen javne pošte” uvrščene posamezne enake storitve (sprejemanje, razporejanje, prevoz in dostava pisem in pisemskih pošiljk in paketov), ki jih opravljajo druga podjetja poleg javne pošte. Posamezne poštne storitve so tako obdavčene različno v odvisnosti od subjekta, ki jih izvaja.

9. Po ustaljeni praksi ustavnega sodišča načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena ustave) ne pomeni, da bi predpis – kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena ustave – ne smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja. Za razlikovanje mora torej obstajati razumen, iz narave stvari izhajajoč razlog. Dopustnost posegov v pravico do enakosti pred zakonom se presoja le po t. i. testu arbitrarnosti in ne po strožjem testu sorazmernosti, kjer je treba med drugim izkazati tudi nujnost posega zaradi varstva pravic drugih (gl. npr. odločbo št. U-I-101/95 z dne 8. 1. 1998, Uradni list RS, št. 13/98 in OdlUS VII, 2, sklep št. U-I-140/95 z dne 13. 6. 1996 in OdlUS V, 96).

10. Položaj Pošte se sicer res že sam po sebi razlikuje od položaja ostalih subjektov, ki opravljajo prenos različnih vrst pošiljk, saj pošta na podlagi prvega odstavka 5. člena ZPSto izvaja tudi poštne storitve v pogojih obvezne gospodarske javne službe. Za gospodarske javne službe je značilno, da z njimi država oziroma lokalna skupnost zagotavlja materialne dobrine (kot storitve in proizvode), katerih trajno in nemoteno proizvajanje je v javnem interesu, kadar in kolikor teh javnih potreb ni mogoče zagotavljati na trgu (drugi odstavek 1. člena zakona o gospodarskih javnih službah, Uradni list RS, št. 32/93 – v nadaljevanju: ZGJS). Pri tem je pridobivanje dobička podrejeno zadovoljevanju javnih potreb (drugi odstavek 2. člena ZGJS).

11. Država kot obvezno gospodarsko javno službo zagotavlja prenos pisem do mase 1000 g, dopisnic in telegrafskih sporočil v notranjem in mednarodnem prometu (prvi odstavek 4. člena ZPSto). Storitve obvezne gospodarske javne službe poštnih storitev morajo biti trajno, redno in nemoteno dostopne vsaki fizični ali pravni osebi na celotnem območju države v enakih okoliščinah in pod enakimi pogoji (prvi odstavek 4. člena uredbe o načinu opravljanja obvezne gospodarske javne službe poštnih storitev, Uradni list RS, št. 99/99 – v nadaljevanju: uredba), uporabniki te obvezne gospodarske javne službe pa imajo med drugim pravico do trajnega, rednega in nemotenega zagotavljanja storitev obvezne gospodarske javne službe, pravico do enakih storitev enake kakovosti v enakih okoliščinah in pod enakimi pogoji kakor tudi do enakih cen storitev obvezne gospodarske javne službe na celotnem območju Republike Slovenije (10. člen uredbe). Poštne storitve, ki niso obvezna gospodarska javna služba, pa so na podlagi drugega odstavka 4. člena ZPSto, proste (pod pogoji iz prvega odstavka 15. člena ZPSto).

12. Glede na navedeno ustavno sodišče ocenjuje, da bi bila davčna oprostitev za tiste poštne storitve, ki se izvajajo v pogojih obvezne gospodarske javne službe, ne glede na to, kdo jih izvaja, razumna in utemeljena. Gre namreč za poštne storitve v javnem interesu, ki so takšne vrste, da bi njihovega trajnega, nemotenega in tehnološko enotnega izvajanja po tržnih zakonitostih na celotnem območju države ne bilo mogoče zagotoviti tako, da bi bile vsaki fizični ali pravni osebi dostopne v enakih okoliščinah in pod enakimi pogoji. Zato se izvajajo v pogojih obvezne gospodarske javne službe, kjer so podrejene zadovoljevanju javnih potreb, ne pa prilagojene tržnim zakonitostim in razmeram na trgu.

13. Za različno obdavčitev subjektov, ki opravljajo poštne storitve, katerih opravljanje je prosto, kljub temu, da posamezni subjekti opravljajo še druge storitve (tudi gospodarsko javno službo) pa ustavno sodišče ni našlo razumnega oziroma iz narave stvari izhajajočega razloga. Ministrstvo sicer navaja, da so pri uzakonjenih rešitvah v sistemu davka na dodano vrednost upoštevane smernice Evropske unije. Vendar pa razlog takšne ureditve ni v usklajenosti sistema davka na dodano vrednost s smernicami Evropske unije, saj skladno s smernicami države članice same predpišejo pogoje, pod katerimi so javne poštne storitve oproščene plačila davka na dodano vrednost. Pri tem pa morajo paziti, da oprostitve niso predpisane tako, da bi lahko privedle do zlorab samega instituta oprostitev. Zato je ustavno sodišče zakonodajalčevo ravnanje v delu, v katerem je pošto, kot le eno izmed izvajalk poštnih storitev oprostil plačevanja davka na dodano vrednost za vse poštne storitve, ki jih opravlja, ocenilo za arbitrarno. Pošta namreč opravlja tudi poštne storitve, ki niso obvezna gospodarska javna služba; razvidne so iz statuta javnega podjetja Pošta Slovenije, d.o.o. (Uradni list RS, št. 46/98). Posledica takega ravnanja je ustavno nedopustna neenakost med posameznimi subjekti, zaradi česar 1. točka 26. člena ZDDV ni v skladu z ustavo.

14. Na podlagi ugotovljene neskladnosti je ustavno sodišče 1. točko 26. člena ZDDV razveljavilo z odložnim rokom šestih mesecev. V tem času bo zakonodajalec, z upoštevanjem razlogov te odločbe, lahko na novo normiral olajšavo za poštne storitve tako, da bodo izvajalci, ki te storitve izvajajo v enakih pogojih, tudi enako obdavčeni.

15. Glede na to, da je že na podlagi 1. točke 26. člena ZDDV v zvezi s prvim odstavkom 66. člena ZDDV (točka 7 obrazložitve) jasno, katere so “javne poštne storitve, ki jih opravlja Pošta” je ustavno sodišče tudi 49. člen pravilnika razveljavilo z enakim rokom. Ker je bilo to podzakonsko določbo treba razveljaviti že zaradi razveljavljene zakonske podlage, ustavno sodišče njene skladnosti s tistimi zakonskimi določbami, ki so jih navedle pobudnice, ni ocenjevalo.

C)

16. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 43. in tretjega odstavka 45. člena ZUstS v sestavi: predsednik Franc Testen ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, dr. Miroslava Geč-Korošec, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk in dr. Dragica Wedam-Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.

Št. U-I-96/99

Ljubljana, dne 3. februarja 2000.

Predsednik
Franc Testen l. r.

_____________________________

¹ Poimenovanje postavke I/64.11 je bilo z uredbo o spremembah in dopolnitvah uredbe o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti (Uradni list RS, št. 89/98, ki je začela veljati dne 1. 1. 1999), spremenjeno, in sicer se ta ne imenuje več “Javne poštne storitve” temveč “Dejavnost javne pošte”. Vsebina pojasnila te postavke ni bila predmet sprememb (glede na 7. člen uredbe – SKD objavlja pojasnila oziroma podrobno obrazložitev vsebine posamezne postavke Statistični urad Republike Slovenije v Uradnem listu).