Odločba o ugotovitvi neustavnosti petega odstavka 95. člena Zakona o davčnem postopku z načinom izvršitve

U-I-329/02 - 7

8. 4. 2004

ODLOČBA

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude in v postopku za oceno ustavnosti začetem na pobudo dr. Štefana Ščapa iz Murske Sobote, ki ga zastopa Igor Vinčec, odvetnik v Lendavi, na seji dne 8. aprila 2004

odločilo:

1. Peti odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 108/99 in 97/01) je v neskladju z Ustavo.

2. Ugotovljeno neskladje je Državni zbor dolžan odpraviti v šestih mesecih od objave te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.

3. Do odprave ugotovljenega neskladja iz 1. točke izreka pripadajo davčnemu zavezancu obresti po četrtem odstavku 95. člena Zakona o davčnem postopku od dneva doplačila z nepravnomočno odločbo neupravičeno odmerjene ali preveč odmerjene dohodnine.

4. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 20. člena Zakona o davčnem postopku se zavrne.

Obrazložitev

A.

1. Pobudnik je davčni zavezanec za dohodnino. Ker pritožba ne zadrži izvršitve odločbe o odmeri, je za leta 1997, 1998 in 1999 (do)plačal dohodnino po prvostopenjski odmerni odločbi in se hkrati pritožil. S pritožbami je uspel (kot izhaja iz prilog, so bile odmerne odločbe odpravljene, v ponovljenem postopku pa je prvostopenjski davčni organ odmeril nižjo dohodnino, zoper katero je bila prav tako vložena pritožba). Zato je zahteval vračilo dohodnine, doplačane na podlagi odpravljenih prvostopenjskih odločb, skupaj z zamudnimi obrestmi od dneva plačila. Prav tako je zahteval zamudne obresti od celotnega plačanega zneska, in sicer od dneva plačila na podlagi prve dohodninske odločbe do dneva, ko bi dohodnino moral doplačati na podlagi druge dohodninske odločbe. Ker je bil njegov zahtevek za leto 1997 zavrnjen (o zahtevkih za leto 1998 in 1999 še ni bilo odločeno), zaradi česar se je pritožil oziroma vložil tožbo, izpodbija prvi odstavek 20. člena in peti odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP). Meni, da sta v neskladju s 14. členom Ustave. Prvi odstavek 20. člena ZDavP naj bi bil neustaven, ker mora davčni zavezanec svoje obveznosti izpolniti na podlagi nepravnomočnih odločb, ob tem pa za preveč plačane zneske dohodnine ni upravičen do zamudnih obresti. Na podlagi petega odstavka 95. člena ZDavP pa naj bi bil davčni zavezanec v neenakopravnem položaju nasproti zavezancem, ki jim skladno s četrtim odstavkom 95. člena ZDavP pripadajo zamudne obresti od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka od dneva plačila davka. Hkrati naj bi bil v neenakopravnem položaju tudi nasproti državi, saj mu od doplačane dohodnine pripadajo obresti šele od pravnomočnosti odločbe, medtem ko jih je dolžan plačati že na podlagi nepravnomočne odločbe.

2. Državni zbor se je v zvezi z zatrjevano neustavnostjo prvega odstavka 20. člena ZDavP skliceval na svoja stališča, ki so bila Ustavnemu sodišču že predstavljena v okviru drugih zadev (kot npr. v zadevi št. U-I-233/01, v kateri je Ustavno sodišče odločilo z odločbo z dne 5. 2. 2004, Uradni list RS, št. 16/04). V zvezi z zatrjevano neustavnostjo petega odstavka 95. člena ZDavP pa je poudaril, da ne gre za neskladje z načelom enakosti, saj je tek zamudnih obresti urejen v odvisnosti od vrste davka.

Izpodbijana določba se tako nanaša zgolj na dohodninske zavezance, ki plačujejo letni davek od vseh prejemkov in dohodkov že med letom v obliki akontacije. Na podlagi odmerne odločbe so zavezanci nato ali dolžni doplačati dohodnino, ne glede na pravnomočnost odločbe, ali so upravičeni do vračila dohodnine, kar davčni organ praviloma udejanji hkrati z vročitvijo odločbe, torej prav tako pred pravnomočnostjo. Morebitna vložena pritožba pa naj bi povzročila spornost celotne davčne obveznosti; ker naj ta zato ne bi bila jasna, naj država ne bi bila v zamudi z vračilom sporne, preveč plačane dohodnine. V nadaljevanju nasprotni udeleženec nato še pojasnjuje, da je glede na javni interes za nemoteno financiranje državnih funkcij v zamudi lahko tako zavezanec, ki svoje nepravnomočne obveznosti ne poravna v roku, četudi se je pritožil, kot tudi davčni organ, "če ne poravna že z odmerno odločbo ugotovljene preveč plačane dohodnine". Zato meni, da je zakonodajalec tek zamudnih obresti uredil na primerljiv način oziroma sorazmerno položaju posamezne stranke v postopku, tudi zato, ker ob akontativnem načinu plačevanja davka ni mogoče ugotavljati, kdaj je prišlo do preplačila oziroma do premajhnega plačila, ki bi moralo biti obrestovano.

B.

3. Ustavno sodišče je ustavnost prvega odstavka 20. člena ZDavP z vidika drugega odstavka 14. člena Ustave že presojalo (gl. odločbo št. U-I-297/95 z dne 28. 10. 1998, Uradni list RS, št. 76/98 in OdlUS VII, 198). Odločilo je, da določba ni v neskladju z Ustavo. Na podlagi pobudnikovih zatrjevanj, da gre za neskladje z Ustavo, ker zavezanec, ki svojo davčno obveznost preplača na podlagi nepravnomočnih odločb, ni upravičen do zamudnih obresti, drugačne odločitve ni pričakovati. Predmet urejanja te izpodbijane določbe namreč niso zamudne obresti. Zato je Ustavno sodišče pobudo v tem delu kot očitno neutemeljeno zavrnilo.

4. Sprejelo pa je pobudo za oceno ustavnosti petega odstavka 95. člena ZDavP. Ker so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju ZUstS), je Ustavno sodišče po sprejemu pobude nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.

5. Skladno s prvim odstavkom 95. člena ZDavP se davčnemu zavezancu, ki je na račun davka (oziroma tudi obresti, denarne kazni ali stroškov) plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi, preplačani znesek praviloma vrne. Poleg vračila preplačanega zneska je davčni zavezanec upravičen tudi do obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti (tj. do zamudnih obresti), in sicer, če ne gre za dohodnino, od dneva plačila neupravičeno oziroma preveč odmerjenega davka (četrti odstavek 95. člena ZDavP). Če pa je bila neupravičeno oziroma preveč odmerjena dohodnina, je davčni zavezanec upravičen do zamudnih obresti šele od dneva pravnomočnosti odločbe o odmeri dohodnine (izpodbijani peti odstavek 95. člena ZDavP).[1]

6. Nedvomno je pri opredelitvi začetka teka zamudnih obresti mogoče izhajati iz posameznih vrst oziroma značilnosti davkov; glede na njihovo nesporno raznovrstnost je tak kriterij (tj. kriterij vrste oziroma značilnosti davka) tudi razumen. Zato neenakost, ki se na podlagi tega kriterija vzpostavlja med zavezanci za posamezni davek, sama po sebi ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Po ustaljeni ustavnosodni presoji namreč načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da predpis - kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena Ustave - ne bi smel različno urejati enakih pravnih položajev, pač pa tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga.

7. Do spora glede višine davčne obveznosti lahko pride ne glede na vrsto (značilnosti) davka oziroma načina plačevanja davka (prvi odstavek 99. člena ZDavP)[2], saj se nad vsemi zavezanci opravlja davčni nadzor z vidika pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka (skladno z Zakonom o davčni službi, Uradni list RS, št. 18/96 in nasl. - ZDS). Posledično lahko tako v zvezi z vsakim davkom pride do položaja, da je bil davek na podlagi nepravnomočne odločbe (z vidika pravnomočne odločbe) neupravičeno ali preveč plačan. Način plačevanja davka (v obliki akontacij ali kako drugače)[3] pri tem ni pomemben, tudi zato ne, ker ni samo dohodnina tisti davek, ki se plačuje v obliki akontacij. Poleg tega ni spregledati, da ni sporno (ne)obrestovanje plačanih akontacij, temveč je sporno (ne)obrestovanje zneska, (do)plačanega na podlagi nepravnomočne odmerne odločbe, ki je bila nato razveljavljena, spremenjena ali odpravljena. Ker je zaradi tega za del (do)plačila ali pa tudi za celotno (do)plačilo odpadla pravna podlaga, je bil davek (gledano nazaj), neodvisno od vrste, svojih značilnosti ali načina plačevanja prvotno (z vidika pravnomočne odmerne odločbe) odmerjen neupravičeno oziroma previsoko.

8. Z vidika razlike med višino odmerjenega davka po pravnomočni odmerni odločbi in višino odmerjenega davka po nepravnomočni odmerni odločbi pa med posameznimi davki glede na njihovo vrsto, značilnosti ali način plačila ne gre za različna dejanska stanja. S tega vidika tudi ne gre za različna dejanska stanja med posameznimi davčnimi zavezanci. Akontativni način plačevanja dohodnine za posamezno koledarsko leto velja namreč le do izdaje odmerne odločbe. Z izdajo odmerne odločbe pa se zavezančeva dohodninska obveznost konkretizira. Zato gre po izdaji dohodninske odmerne odločbe za doplačilo davka, ki naj bi bil z akontacijami premalo plačan. Ker se doplačilo samo po sebi ne razlikuje od drugih doplačil premalo obračunanega in plačanega davka, ne gre za različna dejanska stanja, ki bi jih bilo mogoče med seboj razlikovati in nanja vezati različne pravne posledice. Nasprotno, gre za enaka dejanska stanja, saj gre v vseh primerih za razliko med nepravnomočno in pravnomočno odmerjeno višino davčne obveznosti; na podlagi nepravnomočne davčne odločbe je davčni zavezanec davek dodatno plačal, in sicer glede na kasnejšo pravnomočno davčno odločbo več, kot je njegova davčna obveznost. Zato je treba ta dejanska stanja z vidika obrestovanja enako obravnavati in za vse uveljaviti enak način obračunavanja zamudnih obresti, ker ni videti, da bi za njihovo različno obravnavanje obstajal razumen razlog, ki bi izhajal iz narave stvari. Ker so z vidika teka zamudnih obresti uzakonjene različne rešitve, so posamezni davčni zavezanci v neenakih položajih.

9. Da gre pri tem za neenako obravnavanje zavezancev za dohodnino v primerjavi z zavezanci za druge davke, ni sporno. Zamudne obresti za zneske, ki zavezance bremenijo, začnejo namreč teči že (za vse enako) po preteku predpisanega roka za plačilo (100. člen ZDavP). Zamudne obresti za zneske, ki so zavezancem na podlagi doplačil neupravičeno odmerjene ali preveč odmerjene dohodnine v dobro, pa začnejo teči kasneje kot pri drugih davkih, in sicer šele po pravnomočnosti odločbe. Ker pripadajo zavezancem za druge davke zamudne obresti od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka že od dneva plačila, je izpodbijana določba v presojanem delu v neskladju z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave.

10. Ker bi razveljavitev izpodbijane določbe zaradi ugotovljenega neskladja v presojanem delu lahko pomenila obrestovanje posameznih med letom plačanih akontacij od dneva plačila, je Ustavno sodišče na podlagi 48. člena ZUstS sprejelo ugotovitveno odločbo (1. točka izreka) in za odpravo ugotovljene neskladnosti z Ustavo določilo rok šestih mesecev (2. točka izreka). Hkrati je na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 40. člena ZUstS določilo še način izvršitve odločbe (3. točka izreka). Za to se je odločilo, ker je ob presoji ustavnosti posameznih določb davčnih predpisov že večkrat ugotovilo njihovo protiustavnost in zakonodajalcu naložilo, naj ugotovljeno protiustavnost odpravi, vendar protiustavnost kljub pretečenim rokom ni bila odpravljena (gl. odločbo št. U-I-259/01 z dne 20. 11. 2003, Uradni list RS, št. 118/03 in OdlUS XII, 90). Zato prihaja do kršitev 2. člena in drugega odstavka 3. člena Ustave. Glede na to je Ustavno sodišče določilo, da pripadajo do odprave ugotovljenega neskladja zavezancem za dohodnino obresti po četrtem odstavku 95. člena ZDavP od dneva doplačila z nepravnomočno odločbo neupravičeno odmerjene ali preveč odmerjene dohodnine.

C.

11. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi drugega odstavka 26. člena, drugega odstavka 40. člena in 48. člena ZUstS v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam Lukić ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo soglasno.

Predsednica

dr. Dragica Wedam Lukić

Opombe:

[1]Skladno s šestim odstavkom 95. člena ZDavP davčnemu zavezancu, ki sam obračuna in plača davek, od razlike med letom plačane akontacije in davkom po davčnem obračunu ne pripadajo obresti po četrtem odstavku 95. člena ZDavP.

[2]Davčni zavezanec plačuje davek na podlagi odločbe o odmeri davka, ki jo izda davčni organ, na podlagi obračuna, ki ga opravi sam (samoobdavčitev), ali na podlagi obračuna in vplačila davka, ki ga zanj opravi delodajalec oziroma izplačevalec od vsakega posameznega dohodka (davek po odbitku).

[3]Iz prvega odstavka 108. člena ZDavP izhaja, da se plačuje davek v obliki akontacije (v mesečnih, trimesečnih ali polletnih obrokih) pri vseh tistih davkih, ki se odmerjajo od letne osnove.