Odločba o ugotovitvi neskladnosti drugega odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost in o ugotovitvi neskladnosti 102. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost z učinkom odprave ter o zavrženju pobude za oceno ustavnosti drugega odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude in v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo družbe BTC, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Stojan Zdolšek, odvetnik v Ljubljani, na seji dne 17. junija 2004

o d l o č i l o:

1. Drugi odstavek 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 30/01, 67/02, 101/03, 134/03 – ur. p.b. in 45/04) se, kolikor je treba na njegovi podlagi izvršiti popravek vstopnega davka na dodano vrednost, če so spremenjeni pogoji, merodajni za odbitek vstopnega davka na dodano vrednost, rezultat sistemskih sprememb predpisov, razveljavi.

2. Člen 102 Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02, 114/02, 76/03 in 93/03) je bil, kolikor je bilo treba na njegovi podlagi izvršiti popravek vstopnega davka na dodano vrednost, če so bili spremenjeni pogoji, merodajni za odbitek vstopnega davka na dodano vrednost, rezultat sistemskih sprememb predpisov, v neskladju z Ustavo.

3. Ugotovitev neskladnosti iz 2. točke izreka ima učinek odprave.

4. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost se zavrže.

O b r a z l o ž i t e v

A)

1. Pobudnica oddaja poslovne prostore. Zato je skladno z Zakonom o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) od 1. 7. 1999 plačevala davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), zmanjšan za vstopni DDV. Ker je zaradi spremenjene zakonodaje oddajanje poslovnih prostorov od 1. 10. 2002 oproščeno plačila DDV, je morala skladno z 42. členom ZDDV popraviti odbitek vstopnega DDV ter v proračun vplačati oziroma vrniti že odbiti vstopni DDV. Navedeno naj bi poslabšalo njen položaj, saj naj bi bili pogoji obdavčevanja spremenjeni brez stvarnih razlogov, utemeljenih v javnem interesu. Zato zatrjuje neskladje drugega odstavka 42. člena ZDDV in 102. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: Pravilnik02) s členi 2, 33 in 155 Ustave. Meni, da je spremenjeni sistem obdavčevanja retroaktivno posegel v obračun DDV, ki je bil izveden na podlagi veljavnega ZDDV in s tem v pridobljeno pravico davčnega zavezanca do odbitka vstopnega DDV, čeprav mora biti davčna obveznost vnaprej določena oziroma določljiva. Zato naj bi šlo tudi za neskladje z načeloma pravne varnosti oziroma zaupanja v pravo, ki sta elementa pravne države. Zakonodajalec naj bi namreč s spremembo sistema obdavčitve napravil bistven odmik od predhodno uveljavljenih rešitev. Ker je sprememba izničila donosnost vlaganj, naj bi šlo še za poseg v premoženje. Pobudnica hkrati izpodbija še drugi odstavek 27. člena ZDDV, ker naj bi bil v neskladju s členi 14, 33 in 74 Ustave. V utemeljitev zatrjevane neenakosti navaja, da se določba brez stvarno utemeljenih razlogov nanaša le na najemnike s pravico do odbitka celotnega DDV, namesto statusa najemodajalca oziroma nepremičnine pa upošteva status najemnika. Posledično naj tako ne bi bila obdavčena končna potrošnja (najemnik), temveč najemodajalec. Gospodarskim subjektom pa naj bi tudi onemogočala doseganje enakih ciljev v enaki meri.

2. Državni zbor je v odgovoru zavrnil pobudničina zatrjevanja kot neutemeljena, saj naj bi spremembe pomenile le dodelavo davčnega sistema z ugodnejšimi rešitvami za zavezance. Uveljavljene rešitve naj bi enake položaje urejale enako, npr. glede na najemodajalce, ki so zavezanci za DDV, zaradi česar naj ne bi šlo za neskladje z načelom enakosti pred zakonom. Ker se spremembe nanašajo le na tista davčna razmerja, pri katerih se časovni interval iz drugega odstavka 42. člena ZDDV še ni iztekel, naj tudi ne bi imele retroaktivnega učinka. Poleg tega izpodbijani drugi odstavek 42. člena ZDDV od uveljavitve še ni bil spremenjen. Nasprotni udeleženec v nadaljevanju poudarja še možnost sklenitve dogovora o obračunu DDV, zaradi katerega se poslovanje lahko prilagodi spremenjeni zakonodaji. Nezmožnost sklenitve dogovora pa se lahko upošteva pri izbiri najemnikov oziroma pri predlogih za spremembo najemnih pogodb zaradi spremenjenih okoliščin. Zato izpodbijana ureditev tudi ne posega v pravico do zasebne lastnine oziroma podjetniške svobode.

3. Svoje mnenje je poslala Vlada. V njem je uvodoma poudarila, da pomeni spremenjeni način obračunavanja DDV od najema nepremičnin dodatno uskladitev z davčnim sistemom, uveljavljenim v Evropski uniji, ki je opredeljen v t.i. Šesti direktivi (Sixth Council Directive No. 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of Member States relating to turn over taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment). Skladno z njo se med obvezne davčne oprostitve uvršča tudi oddajanje nepremičnin v najem oziroma v zakup. Države imajo možnost uveljavitve sistema, v katerem davčni zavezanci izbirajo, ali bodo od tovrstnega prometa plačevali davek. V zvezi z izpodbijano ureditvijo je Vlada še izpostavila, da je bila ta uveljavljena že leta 1998; na njeni podlagi je dovoljen takojšen odbitek vstopnega DDV v celoti. Če pa se kasneje spremeni namen uporabe, je treba popraviti odbitek vstopnega DDV. Popravek se opravi le za naprej, v sorazmerju s preostankom obdobja, in na način, podrobneje predpisan s Pravilnikom. Glede na to, da se popravek odbitka vstopnega DDV opravi za naprej, od trenutka spremembe pogojev, zaradi česar je davčna obveznost v vsakem obdobju v celoti določljiva, Vlada še meni, da ne gre za neskladje izpodbijane ureditve z Ustavo.

B)

4. Oddajanje poslovnih prostorov je bilo po 27. členu ZDDV, ki se je uporabljal od 1. 7. 1999 do 30. 9. 2002, obdavčeno. Davčna oprostitev je bila uveljavljena le za oddajanje (v najem ali podnajem) stanovanjskih hiš, stanovanj oziroma stanovanjskih prostorov ter za zakup kmetijskih zemljišč oziroma gozdov (3. točka 27. člena ZDDV). Zaradi obdavčitve so tako najemodajalci kot davčni zavezanci pri izračunu svoje davčne obveznosti smeli odbiti vstopni DDV, ki so ga bili drugim davčnim zavezancem dolžni plačati pri nabavah blaga oziroma storitev v zvezi z oddajanjem poslovnih prostorov.

5. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 67/02 – v nadaljevanju: ZDDV-B), ki se uporablja od 1. 10. 2002, je davčno oprostitev uveljavil tudi za oddajanje poslovnih prostorov, saj je najem (oziroma zakup nepremičnin, vključno z leasingom) le izjemoma obdavčen (2. točka prvega odstavka 27. člena ZDDV).¹ Do obdavčitve lahko glede na drugi odstavek 27. člena ZDDV pride tudi zaradi dogovora med najemodajalcem in najemojemalcem pod pogojem, da ima slednji kot davčni zavezanec pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. Iz navedenega izhaja, da izpodbijana določba obračun DDV od siceršnjega oproščenega prometa pogojuje s pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV na najemojemalčevi strani. Pobudnica kot najemodajalka ne izkazuje neposrednega pravnega interesa za izpodbijanje pogoja, predpisanega za najemojemalca. Ker zato ni izpolnjena procesna predpostavka iz 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS), je Ustavno sodišče pobudo v tem delu zavrglo (točka 4 izreka).

6. Pobudo za oceno ustavnosti drugega odstavka 42. člena ZDDV in 102. člena Pravilnika02 je Ustavno sodišče sprejelo. Izpodbijana določba Pravilnika02 je sicer med postopkom za oceno ustavnosti in zakonitosti prenehala veljati zaradi uveljavitve Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04) z dne 1. 5. 2004. Ker je pobudnica izkazala konkretne finančne posledice, nastale na podlagi izpodbijane podzakonske ureditve, ki z razveljavitvijo ureditve ne bi bile odpravljene, so podane procesne predpostavke iz 47. člena ZUstS. Glede na to, da so bili ob sprejemu pobude izpolnjeni tudi pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS, je Ustavno sodišče po sprejemu nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.

7. V uveljavljenem sistemu DDV davčni zavezanec izračunava svojo davčno obveznost tako, da odšteje znesek DDV, ki mu je bil obračunan ob nabavah blaga oziroma storitev (vstopni DDV) od zneska DDV, ki ga je obračunal ob dobavah blaga oziroma storitev (izstopni DDV). Skladno s prvim odstavkom 40. člena ZDDV² nastane pravica do odbitka vstopnega DDV v trenutku, ko nastane obveznost za obračun DDV. Na podlagi 42. člena ZDDV pa nastane v določenih primerih tudi dolžnost popravka odbitka vstopnega DDV, in sicer, če se obračunani znesek razlikuje od zneska, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, oziroma so se spremenili dejavniki za izračun, kot npr. odpoved nakupov in znižanja cen (prvi odstavek), ali pa so se spremenili pogoji, ki so bili merodajni za odbitek vstopnega DDV od opreme oziroma nepremičnin (drugi odstavek). Kot je razvidno iz Pravilnika02, gre za spremembo pogojev, kadar se odbitek vstopnega DDV glede na začetno stanje poveča oziroma zmanjša (prvi odstavek 102. člena), do česar pride pri prehodu iz obdavčene na oproščeno dejavnost in obratno, saj se s tem spremenijo pogoji, od katerih je odvisno, ali ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV od opreme oziroma nepremičnin ali je nima (drugi odstavek 102. člena). Časovni okvir, v katerem so relevantne opisane spremembe pogojev, je za opremo pet let in za nepremičnine dvajset let od koledarskega leta pričetka uporabe opreme oziroma nepremičnine (drugi odstavek 42. člena ZDDV).

8. Predstavljena ureditev, na podlagi katere ima sprememba pogojev, merodajnih za odbitek vstopnega DDV, vpliv oziroma posledice na davčno obveznost davčnega zavezanca, nedvomno preprečuje zlorabo instituta odbitka vstopnega DDV in s tem pridobitev neupravičene premoženjske koristi. To pomeni, da ima lahko sprememba pogojev vpliv oziroma posledice na davčno obveznost davčnega zavezanca le, če je do spremembe pogojev, merodajnih za odbitek DDV, prišlo zaradi okoliščin, na katere ima davčni zavezanec vpliv.

9. Navedeno pomeni, da se je davčni zavezanec glede na izpolnjevanje pogojev, merodajnih za odbitek vstopnega DDV, po ureditvi, veljavni v času obračuna odbitka vstopnega DDV, znašel v določenem pravnem položaju. Ta naj bi se skladno z načelom zaupanja v pravo (2. člen Ustave) ne spremenil, dokler na strani davčnega zavezanca ne bi nastopile okoliščine, ki bi vplivale na njegovo (ne)izpolnjevanje pogojev, merodajnih za odbitek DDV, razen če bi to narekovali razlogi, utemeljeni v prevladujočem javnem interesu.

10. Kot je razbrati iz navedb v pobudi, je bil pravni položaj davčnega zavezanca spremenjen zaradi zakonodajalčevega posega, tj. zaradi sistemskih sprememb ureditve DDV. Do spremembe pobudničinega pravnega položaja je prišlo, ker je bil predmet obdavčitve, za katerega je že bila izvedena obdavčitev, ponovno ovrednoten. Ker so bile z uveljavitvijo ZDDV-B uveljavljene sistemske spremembe ureditve – tako je bila npr. do tedaj obdavčena dejavnost pobudnice uvrščena med oproščene dejavnosti – pogoji za odbitek vstopnega DDV niso bili (več) izpolnjeni. Zato se je davčni zavezanec ponovno znašel v položaju dolžnika, in sicer po tem, ko je upravičeno štel, da ima svoje davčne obveznosti poravnane. Takšnega nastanka davčnega dolga davčni zavezanec pri svojem poslovanju in pridobivanju dobička oziroma razpolaganju s svojimi finančnimi sredstvi glede na veljavno zakonodajo v času izračuna vstopnega DDV od opreme oziroma nepremičnine ni mogel predvideti, saj gre za davčno obremenitev prometa, ki je že bil predmet obdavčitve. Za spremenjeni položaj davčnega zavezanca pa Ustavno sodišče ni v odgovoru Državnega zbora niti v mnenju Vlade našlo razlogov, utemeljenih v prevladujočem javnem interesu. Zato gre za neskladje z načelom zaupanja v pravo kot enim izmed načel pravne države (2. člen Ustave).

11. Davčni zavezanci tako prav zato, ker imajo njihova ravnanja z vidika uveljavljenega sistema obdavčitve posledice za njihovo finančno sfero, ravnanja načrtujejo in udejanjajo v odvisnosti od finančnih posledic, ki jim bodo nastale. Kljub temu, da vedo, da se uveljavljena ureditev, iz katere izhajajo pri svojih ravnanjih, lahko spremeni in da se tudi spreminja, na podlagi načela zaupanja v pravo pričakujejo, da se bo posamezna davčna ureditev spreminjala tako, da bodo spremembe v obdavčitvi lahko vnaprej upoštevali oziroma da spremembe ne bodo davčno obremenjevale pravnih položajev, ki so že bili predmet obdavčitve. Navedeno je na tako občutljivem področju pravnega urejanja, kot je davčno obremenjevanje, še posebej izrazito in pomembno, saj gre za področje, na katerem posega država v premoženjsko sfero posameznika brez neposrednega povračila. V nasprotnem primeru se namreč lahko pri prizadetih vzbudi negotovost in dvom v doslednost pravnega reda in obstojnost prava, v predvidljivost pravnih predpisov in njihovih sprememb, v pretehtanost teh sprememb in v utemeljenost naloženih bremen (gl. odločbo št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998, Uradni list RS, št. 27/98 in OdlUS VII, 46).

12. Glede na ugotovljeno neskladje drugega odstavka 42. člena ZDDV z 2. členom Ustave, Ustavno sodišče ni ocenjevalo še drugih očitkov pobudnice, temveč je z Ustavo neskladni del izpodbijane zakonske ureditve razveljavilo. Ustavno sodišče je iz istih razlogov kot pri drugem odstavku 42. člena ZDDV ugotovilo neskladnost 102. člena Pravilnika 02. Ugotovitvi je dalo učinek odprave, da bodo davčni zavezanci, ki si sami obračunavajo svojo davčno obveznost, lahko zahtevali odpravo škodljivih posledic, nastalih zaradi z Ustavo neskladnih določb.

C)

13. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 25., 43. in 47. člena ZUstS v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam Lukić ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo soglasno.

Št. U-I-412/02-13

Ljubljana, dne 17. junija 2004.

Predsednica

dr. Dragica Wedam Lukić l. r.

zanjo podpredsednik

dr. Janez Čebulj l. r.

_____________________________________

¹ Obdavčena je nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju, ter najem parkirnih prostorov, garaž in parkirišč, trajno instalirane opreme in strojev ter sefov.

² Navedena določba se glasi: "Pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV."