Odločba o ugotovitvi neustavnosti Zakona o davčnem postopku z načinom izvršitve odločbe

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Casino, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa odvetniška družba Vidovič & partnerji, o.p., d.n.o., Ljubljana, na seji dne 23. septembra 2004

o d l o č i l o:

1. Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) je bil v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe.

2. V zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

O b r a z l o ž i t e v

A)

1. Pobudnici je bila v postopku inšpiciranja pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka leta 1997 izdana odločba, s katero ji je bilo naloženo plačilo davka skupaj z zamudnimi obrestmi. Ker pobudnica obveznosti ni plačala, saj ima zaradi vloženih pravnih sredstev še odprt spor, je obveznost iz naslova zamudnih obresti že presegla glavnico. Ker naj bi bilo s tem kršeno načelo zaupanja v pravo, zahteva po predvidljivosti pravnega sistema in načelo sorazmernosti, saj gre za prekomeren poseg, zatrjuje z 2. členom Ustave neskladno pravno praznino. Meni namreč, da bi morala biti v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP) določba, da obresti nehajo teči, ko dosežejo glavnico. Ker takšna določba velja za obligacijska razmerja, zatrjuje še neskladje s 14. členom Ustave, s 14. členom Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – EKČP) ter s 26. členom Mednarodnega pakta o državljanskih in političnih pravicah (Uradni list SFRJ, št. 7/71 in Uradni list RS, št. 35/92, MP, št. 9/92). Prav tako zatrjuje neskladje z 22. členom Ustave, saj zaradi odrekanja osnovnih varovalk pravne države ni zagotovljeno enako varstvo pravic. Ob tem še poudarja, da je varstvo šibkejše in podrejene stranke na javnopravnem področju, kjer je nasproti stranke država, toliko bolj nujno. Ker to ni zagotovljeno, tudi ni zagotovljeno varstvo svobodnega gospodarskega delovanja. Zato gre še za neskladje s prvim odstavkom 74. člena Ustave. Prav tako gre za neskladje z drugim odstavkom 3. člena, z drugim odstavkom 120. člena in s tretjim odstavkom 153. člena Ustave, saj upravni organi nalagajo obresti brez zakonske podlage. Glede na navedeno predlaga Ustavnemu sodišču, naj ugotovi protiustavno pravno praznino in zakonodajalcu naloži njeno odpravo.

2. Državni zbor odgovarja, da Ustava ne ureja teka oziroma višine zamudnih obresti. Zato ureja zakonodajalec to področje samostojno z zakonom. Pri tem je prenehanje teka zamudnih obresti za določena civilnopravna razmerja res predpisal, vendar šele z Obligacijskim zakonikom (Uradni list RS, št. 83/01 – OZ). Do njegove uveljavitve, se pravi v času, ko se je pobudničin dolg obrestoval, pa glede teka zamudnih obresti ni bilo razlik med civilnopravnimi in javnopravnimi razmerji. Zato je pobudničino zatrjevanje neenakosti neutemeljeno, tudi zato, ker gre za različne pravne situacije. Medtem ko temelji civilnopravno razmerje na izrazu svobodne volje dveh strank, so se stranke javnopravnega razmerja dolžne ravnati po predpisu, ki vnaprej določa njihove pravice in obveznosti. Zaradi navedene razlike ju zakonodajalec lahko upravičeno obravnava različno. Prav tako ne gre za neskladje s svobodno gospodarsko pobudo, saj ta ne pomeni, da gospodarski subjekti niso dolžni spoštovati prisilnih predpisov, temveč da so dolžni dejavnost opravljati v mejah prisilnega predpisa. Ker temeljijo konkretni pravni akti na zakonskih določbah o zamudnih obrestih, tudi ne gre za neskladje s členoma 120 in 153 Ustave. Zato meni, da pobuda ni utemeljena.

3. Svoje mnenje je poslala tudi Vlada. V njem je poudarila, da pravila, po katerem obresti prenehajo teči, ko dosežejo glavnico, za zamudne obresti v davčnem postopku ni mogoče uporabiti. Naloga zamudnih obresti v davčnem postopku namreč ni le ohranjanje realne vrednosti dolga, temveč tudi kaznovanje, s čimer se davčnega zavezanca sili k poravnavi davčnega dolga. Zaradi različnosti med obligacijskim razmerjem, v katerega se vstopa prostovoljno, in javnopravnim, v katerega se ne vstopa prostovoljno, pa navedeni razmerji nista primerljivi.

B)

4. Po vložitvi pobude je bil izpodbijani ZDavP z uveljavitvijo novega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-1) razveljavljen (prvi odstavek 407. člena ZDavP-1). Po določbi 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) lahko v primeru, ko je zakon med postopkom prenehal veljati, niso pa bile odpravljene posledice neustavnosti, Ustavno sodišče ugotovi, da zakon ni bil v skladu z Ustavo. Ker je zakon ali del zakona, za katerega Ustavno sodišče ugotovi, da ni v skladu z Ustavo, po 43. členu ZUstS mogoče le razveljaviti, ima tudi taka ugotovitev neskladnosti lahko le učinek razveljavitve. Ker se po 44. členu ZUstS razveljavljeni zakon ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, je pravovarstvena potreba za presojo ne več veljavnega zakona podana le, če bi morebitna ugotovitev o njegovi neskladnosti z Ustavo še vplivala na pobudnikov položaj. Glede na to, da pobudničin postopek še ni pravnomočno končan, prav tako pa niso sporne posledice zaradi dolžnosti plačila zamudnih obresti, so pogoji iz 47. člena ZUstS za presojo ustavnosti neveljavnega ZDavP (ki pa se na podlagi 407. člena ZDavP-1 še vedno uporablja) izpolnjeni.

5. Iz pobudničinih zatrjevanj izhaja, da naj bi bil ZDavP v neskladju z Ustavo zaradi svoje podnormiranosti v tistem delu, ki se nanaša na konec teka zamudnih obresti. Zaradi te podnormiranosti naj bi namreč višina obveznosti iz naslova zamudnih obresti lahko tudi presegala višino same glavnice.

6. Višina obveznosti iz naslova zamudnih obresti od glavnice, ki ni bila plačana v predpisanem roku, pa ni odvisna zgolj od ureditve konca teka zamudnih obresti, temveč tudi od ureditve začetka teka zamudnih obresti. Le na podlagi obeh dejavnikov je namreč mogoče določiti višino obveznosti iz naslova zamudnih obresti. Ker gre torej za povezana dejavnika, ju ni mogoče obravnavati ločeno drug od drugega, saj je morebitna opredelitev enega od dejavnikov za podnormiranega odvisna od rešitev, uveljavljenih za drugega od obeh dejavnikov.

7. Upoštevati je namreč treba, da ureditev konca teka zamudnih obresti, ki ne spoštuje načela ne ultra alterum tantum, sama po sebi varuje upnikov položaj; s tem, ko se višina dolga s časom vseskozi povečuje, dolžnik nima interesa, da bi odlašal s plačilom. Njegov interes je v pravočasni izpolnitvi obveznosti, saj se s tem izogne povišanju svoje obveznosti na račun zamudnih obresti.¹ Prav pravočasna izpolnitev obveznosti pa je tudi prvenstveni cilj zamudnih obresti², še zlasti, ko gre za davčno obveznost, saj so davki temeljni vir sredstev za uresničevanje nalog države. Zato niso samo sredstvo fiskalne politike države, temveč tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske politike in drugih sorodnih politik. Glede na to je še posebej pomembno, da je zagotovljen pravočasen, reden in stalen finančen tok potrebnih sredstev iz naslova obveznih dajatev. Prav zato so v povezavi z davčno obveznostjo tudi uveljavljeni posebni instituti, ki odstopajo od splošno uveljavljenih (npr. nesuspenzivnost pritožbe v davčnem postopku).

8. Vendar ob poudarku, danem pravočasni izpolnitvi davčne obveznosti, ni mogoče spregledati primerov, ko davčni organ obveznost davčnega zavezanca ugotovi in z odločbo naloži šele po tem, ko je predpisani rok za plačilo obveznosti že potekel. Na takšne primere, glede na predpisane načine plačevanja davka iz 99. člena ZDavP, naletimo zlasti pri davkih, ki jih davčni zavezanec plačuje na podlagi obračuna, ki ga izvrši sam (tj. samoobdavčitev; 2. točka prvega odstavka 99. člena ZDavP), oziroma pri davkih, ki jih od vsakega posameznega dohodka za davčnega zavezanca obračuna in vplača delodajalec oziroma izplačevalec (tj. davek po odbitku; 3. točka prvega odstavka 99. člena ZDavP). Razlog za navedeno je nedvomno tudi v tem, da davčna obveznost iz predpisa ne izhaja jasno, ker predpis omogoča več tolmačenj. Zato se v praksi pogosto dogaja, da davčni organ predpis podrobneje tolmači, vendar zgolj z internim mnenjem (navodilom), s katerim so seznanjeni le davčni organi, saj se ta nikjer ne objavi na takšen način, ki bi davčnemu zavezancu omogočal, da bi se z njim seznanil in prilagodil oziroma uskladil obračun in plačilo davčne obveznosti. Davčni zavezanec se tako s tolmačenjem seznani šele, ko se to uporabi v davčnem postopku, v katerem nastopa kot stranka, in ko se mu na njegovi podlagi naloži (do)plačilo v preteklosti premalo obračunanega in plačanega davka skupaj z zamudnimi obrestmi.

9. Glede na predpisano obrestno mero zamudnih obresti tako niso redki položaji, da je davčni zavezanec v trenutku, ko davčni organ njegovo davčno obveznost šele ugotovi, dolžan plačati poleg glavnice tudi že zamudne obresti v višini, ki je primerljiva z glavnico ali pa jo dosega (oziroma lahko celo presega)³. Razlog za takšno obremenitev davčnega zavezanca iz naslova zamudnih obresti je v tem, da so mu po ZDavP zamudne obresti naložene tudi za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena. To za davčnega zavezanca pomeni, da ob naknadni ugotovitvi in naložitvi davčne obveznosti ni zgolj v položaju dolžnika, temveč hkrati tudi že v položaju dolžnika, ki je z izpolnitvijo v zamudi.

10. Zaradi tovrstne uveljavljene rešitve teka zamudnih obresti v ZDavP, ki ob tem ni še z ničimer omejen, je breme, ki ga imajo zamudne obresti za davčnega zavezanca, odvisno tudi od tega, kdaj davčni organ znotraj zastaralnega roka ugotovi, da davčni zavezanec neke svoje davčne obveznosti ni izpolnil. Ker je zato v bistvu pristojni davčni organ tisti, ki gospodari z obsegom finančnega bremena davčnega zavezanca, je pobudničino zatrjevanje o kršitvi načela pravne varnosti iz 2. člena Ustave utemeljeno. Davčni zavezanec namreč svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more vnaprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

11. Zaradi ugotovljene neskladnosti ZDavP z načelom pravne varnosti iz 2. člena Ustave, Ustavno sodišče ni ocenjevalo še drugih očitkov pobudnice. Določilo pa je način izvršitve odločbe (točka 2 izreka), na podlagi katerega bodo posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene v postopkih, ki ob uveljavitvi ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1⁴ končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca tako ne bodo bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo za tisti čas lahko predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, tj. po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP).

C)

12. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi drugega odstavka 40. člena in 47. člena ZUstS v sestavi: podpredsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo soglasno.

Št. U-I-356/02-14

Ljubljana, dne 23. septembra 2004.

Podpredsednik

dr. Janez Čebulj l. r.

______________________________________

¹ V primeru, da zamudne obresti prenehajo teči, ko dosežejo glavnico, se višina dolga po preteku določenega časa ne povečuje več. Zato je v takih primerih v dolžnikovem interesu, da čim dlje odlaša s plačilom, saj se njegov dolg realno zmanjšuje.

² To je Ustavno sodišče poudarilo že v 8. točki obrazložitve sklepa št. U-I-73/99 z dne 20. 3. 2003. Ob tem je treba upoštevati tudi to, da lahko zavezanca v primeru neplačane oziroma premalo plačane davčne obveznosti doletijo še sankcije za storjeni prekršek.

³ Skladno s 100. členom ZDavP mora zavezanec oziroma izplačevalec dohodkov od davkov, ki jih ni plačal v predpisanem roku, plačati obresti v skladu z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti.

⁴ Citirana določba ZDavP-1 se glasi: »Zadeve, glede katerih je postopek ob uveljavitvi tega zakona v teku oziroma, glede katerih je bila ob uveljavitvi tega zakona že vložena zahteva ali pravno sredstvo, se končajo po določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01).«