Odločba o ugotovitvi, da je bil člen 23 Zakona o davku od dobička pravnih oseb v neskladju z Ustavo, z učinkom razveljavitve

O D L O Č B A

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti družbe GBD Gorenjska borzna posredniška družba, d.d., Kranj, ki jo zastopajo Miro Senica, Janez Sever, mag. Blaž Strojan, Peter Fašun in Nevenka Pleterski, odvetniki v Ljubljani, na seji dne 17. novembra 2005

o d l o č i l o:

1. Člen 23 Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96 in 108/02) je bil v delu, kolikor ni priznaval rezervacij za posebna tveganja, ki so jih po Zakonu o trgu vrednostnih papirjev (Uradni list RS, št. 56/99) in Sklepu o najmanjšem obsegu in načinu izračuna posebnih rezervacij borzno posredniške družbe (Uradni list RS, št. 6/2000) dolžne oblikovati borzno posredniške družbe, kot stroška pri oblikovanju davčne osnove, od katere se je plačeval davek od dobička pravnih oseb, v neskladju z Ustavo.

2. Ugotovitev iz prejšnje točke izreka ima učinek razveljavitve.

O b r a z l o ž i t e v

A.

1. Pobudnica navaja, da je borzno posredniška družba (v nadaljevanju BPD), ki je v skladu z Zakonom o trgu vrednostnih papirjev (v nadaljevanju ZTVP-1) in na podlagi dovoljenja Agencije za trg vrednostnih papirjev (v nadaljevanju Agencija) registrirana za opravljanje poslovanja z vrednostnimi papirji. Navaja, da je na podlagi 124. člena ZTVP-1 in Sklepa o najmanjšem obsegu in načinu izračuna posebnih rezervacij borznoposredniške družbe (v nadaljevanju Sklep) oblikovala posebne rezervacije glede na posebna tveganja, ki izhajajo iz posameznih poslov oziroma skupin posameznih poslov. BPD v skladu s 3. členom Sklepa te rezervacije oblikuje kot odhodek.

2. Pobudnica utemeljuje pravni interes z odločbo Posebnega davčnega urada (v nadaljevanju PDU) št. 48000-34/2002-0294-42 z dne 9. 2. 2004, s katero PDU na podlagi 23. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) tako oblikovanih rezervacij ni štel kot davčno priznan odhodek. Po stališču PDU oblikovane rezervacije BPD niso posebne rezervacije, oblikovane po 124. členu ZTVP-1, temveč splošne rezervacije, oblikovane po 123. členu ZTVP-1.

3. Pobudnica navaja, da je izpodbijana ureditev v neskladju z 2. členom, z drugim odstavkom 14. člena ter s tretjim odstavkom 74. člena Ustave. Zatrjuje, da obstaja nasprotje med Sklepom in izpodbijano določbo ZDDPO, zaradi česar prihaja do nasprotij znotraj pravnega reda, kar naj bi pomenilo neskladje z 2. členom Ustave. Zakonodajalec naj bi arbitrarno razlikoval med bankami in zavarovalnicami na eni strani in BPD na drugi strani, ki morajo prav tako oblikovati posebne rezervacije na podlagi zakona. V zvezi s tem se pobudnica sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-81/96 z dne 28. 3. 1996 (pravilno z dne 12. 3. 1998; Uradni list RS, št. 27/98 in OdlUS VII, 46).

4. V dopolnitvi pobude pobudnica dodatno utemeljuje neskladje zakonske ureditve z drugim odstavkom 14. člena Ustave glede na primerjavo z ureditvijo posebnih rezervacij, kot jih je dolžna oblikovati banka v skladu z Zakonom o bančništvu (Uradni list RS, št. 7/99 – v nadaljevanju ZBan). Ker naj bi bile rezervacije, ki jih oblikujejo banke in hranilnice po drugem odstavku 23. člena ZDDPO, davčno priznani odhodki do višine, ki jo kot obvezno določa Sklep o oblikovanju posebnih rezervacij bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 24/02 – v nadaljevanju Sklep BS), bi se po mnenju pobudnice morale tudi posebne rezervacije, ki jih na podlagi Sklepa oblikujejo BPD, šteti kot davčno priznani odhodki do višine, ki jo določa Sklep. Namen oblikovanja posebnih rezervacij naj bi bil že glede na zakonsko besedilo enak tako pri bankah kot tudi pri BPD, zato naj bi bil enak tudi namen obdavčevanja.

5. Pobudnica zatrjuje tudi neskladje s tretjim odstavkom 74. člena Ustave. Davčni položaj posameznega gospodarskega subjekta naj bi bil zelo pomemben za njegov položaj na trgu, različna davčna obravnava gospodarskih subjektov pa lahko poseže v njihovo poslovanje do te mere, da bi bilo ogroženo spoštovanje načela prepovedi omejevanja konkurence. V zvezi s tem se pobudnica sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-92/92 z dne 18. 2. 1993 (Uradni list RS, št. 12/93 in OdlUS II, 18). Pobudnica meni, da so tako banke in hranilnice na eni strani kot BPD na drugi strani finančne institucije, ki se ukvarjajo z opravljanjem finančnih storitev. Banke in BPD so na podlagi ZBan in ZTVP-1 edine upravičene opravljati storitve v zvezi z vrednostnimi papirji, kar naj bi pomenilo, da posledično nastopajo na istem relevantnem trgu. Različno obdavčevanje naj bi se tako pokazalo kot povsem neutemeljeno.

6. Državni zbor na pobudo ni odgovoril.

B. – I.

7. Na podlagi 88. člena ZDDPO-1 je ZDDPO med postopkom pred Ustavnim sodiščem prenehal veljati. Za oceno neveljavnega predpisa so izpolnjeni pogoji iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju ZUstS), saj ima pobudnica odprt postopek, v katerem se izpodbijana določba še uporablja.

8. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Ker so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS, je nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.

B. – II.

9. ZBan v 3. členu določa tipične bančne storitve, v 6. členu pa druge finančne storitve, med katerimi so po 12. točki prvega odstavka tega člena zakona tudi storitve v zvezi z vrednostnimi papirji po zakonu, ki ureja trg vrednostnih papirjev. Po tretjem odstavku 10. člena ZTVP-1 se njegove določbe, ki se nanašajo na BPD, uporabljajo tudi za banke, ki po drugem odstavku tega člena opravljajo storitve v zvezi z vrednostnimi papirji, če za banke zakon ne določa drugače. Dovoljenje za opravljanje storitev v zvezi z vrednostnimi papirji BPD po 10. členu ZTVP-1 izda Agencija, bankam pa Banka Slovenije. Po tretjem odstavku 75. člena ZBan morajo banke oblikovati posebne rezervacije glede na posebna tveganja, ki izhajajo iz posameznih poslov oziroma skupin posameznih poslov, ki jih opravljajo. Po drugem odstavku 23. člena ZDDPO se rezervacije pri bankah in hranilnicah priznavajo v obračunanih zneskih, vendar največ do višine, ki jo predpiše Banka Slovenije. Banka Slovenije je na podlagi 74. člena ZBan s Sklepom BS predpisala način oblikovanja rezervacij, ki se bankam pri oblikovanju davčne osnove po 23. členu ZDDPO šteje kot odhodek. Analogno, kot je s Sklepom BS Banka Slovenije dolžnost oblikovanja posebnih rezervacij za banke in hranilnice, je Agencija na podlagi tretjega odstavka 124. člena ZTVP-1 s Sklepom predpisala dolžnost oblikovanja posebnih rezervacij BPD.

10. Zakonodajalec je v tretjem odstavku 75. člena ZBan določil, da morajo banke oblikovati posebne rezervacije glede na posebna tveganja, ki izhajajo iz posameznih poslov oziroma skupin poslov. Za posebne rezervacije se štejejo tudi rezervacije, ki jih banke oblikujejo glede na posebna tveganja neizterljivosti terjatev iz naslova zajamčenih vlog v primeru stečaja druge banke (četrti odstavek 75. člena ZBan). Po II. poglavju Sklepa BS morajo banke in hranilnice oblikovati posebne rezervacije za kreditna in deželna tveganja, po III. poglavju pa za vsa druga tveganja, ki so jim izpostavljene pri svojem poslovanju. Posebne rezervacije morajo banke in hranilnice oblikovati za svoja in tuja tveganja, torej tudi za posebna tveganja iz skupin poslov v zvezi z vrednostnimi papirji.

11. ZTVP-1 v prvem odstavku 124. člena določa, da morajo BPD oblikovati posebne rezervacije glede na posebna tveganja, ki izhajajo iz posameznih poslov oziroma skupin posameznih poslov. Po drugem odstavku istega člena se za posebne rezervacije iz prvega odstavka štejejo tudi rezervacije, ki jih BPD oblikujejo glede na posebno tveganje neizterljivosti terjatev iz naslova jamstva za terjatve vlagateljev v primeru stečaja druge BPD. V skladu s to zakonsko določbo je Agencija s Sklepom BPD naložila minimalni obseg posebnih rezervacij, ki jih te morajo zagotavljati za posamezne posle in skupine poslov. Po 2. členu Sklepa morajo BPD oblikovati posebne rezervacije za vse posle v zvezi z opravljanjem storitev z vrednostnimi papirji, pri katerih BPD stranki jamčijo donos.

12. Banke in hranilnice, ki pridobijo dovoljenje za opravljanje storitev v zvezi z vrednostnimi papirji, so praviloma te posle dolžne opravljati v skladu z ZTVP-1, kot to velja za BPD. Glede teh poslov so torej banke in BPD v povsem enakem pravnem položaju, obvezno oblikovanje rezervacij pa je zakonodajalec prvim in drugim predpisal iz enakih razlogov, da se v javnem interesu zavarujejo pravice vlagateljev za primer, če bi kot gospodarske družbe zašle v poslovne težave in bi bilo izpolnjevanje obveznosti do vlagateljev ogroženo. Razlog, da je predpisal obvezno oblikovanje rezervacij, torej ne izhaja iz statusa subjekta, temveč iz narave dejavnosti, za katero je značilna tveganost. Kljub ugotovljenemu dejstvu je zakonodajalec rezervacije za posebna tveganja v izpodbijani določbi priznal le bankam in hranilnicam, ne pa tudi BPD.

13. Načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) po ustaljeni ustavnosodni presoji pomeni, da predpis ne sme samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga različno urejati enakih pravnih položajev subjektov. Za dopustnost razlikovanja mora obstajati razumen, iz narave stvari izhajajoč razlog. Za priznanje rezervacij, ki izhajajo iz posebnih tveganj kot stroškov pri oblikovanju osnove za obračun davka od dobička le bankam in hranilnicam, ne pa tudi BPD, ki morajo prav zaradi posebnih tveganj obvezno oblikovati posebne rezervacije, zakonodajalec ni imel nobenega stvarnega razloga, ki bi upravičevalo tako ravnanje, zato je ravnal samovoljno in arbitrarno ter v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.

14. Ustavno sodišče je ugotovilo, da je bila izpodbijana določba 23. člena ZDDPO v delu (v obsegu, kot to določa za banke in hranilnice), kolikor ni priznavala rezervacij za posebna tveganja, ki so jih po ZTVP-1 in Sklepu dolžne oblikovati BPD kot strošek pri oblikovanju davčne osnove, od katere se je plačeval davek od dobička pravnih oseb, v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Zato se mu ni bilo treba spuščati v nadaljnje navedbe pobudnice o neskladju izpodbijane določbe z 2. in s 74. členom Ustave.

C.

15. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 47. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.

Št. U-I-225/03-11

Ljubljana, dne 17. novembra 2005

Predsednik

dr. Janez Čebulj l.r.