O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno
ustavnosti družbe GBD Gorenjska borzna posredniška družba, d.d., Kranj, ki jo
zastopajo Miro Senica, Janez Sever, mag. Blaž Strojan, Peter Fašun in Nevenka
Pleterski, odvetniki v Ljubljani, na seji dne 17. novembra 2005
o d l o č i l o:
1. Člen 23 Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list
RS, št. 72/93, 20/95, 34/96 in 108/02) je bil v delu, kolikor ni priznaval
rezervacij za posebna tveganja, ki so jih po Zakonu o trgu vrednostnih papirjev
(Uradni list RS, št. 56/99) in Sklepu o najmanjšem obsegu in načinu izračuna
posebnih rezervacij borzno posredniške družbe (Uradni list RS, št. 6/2000)
dolžne oblikovati borzno posredniške družbe, kot stroška pri oblikovanju davčne
osnove, od katere se je plačeval davek od dobička pravnih oseb, v neskladju z
Ustavo.
2. Ugotovitev iz prejšnje točke izreka ima učinek razveljavitve.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Pobudnica navaja, da je borzno
posredniška družba (v nadaljevanju BPD), ki je v skladu z Zakonom o trgu
vrednostnih papirjev (v nadaljevanju ZTVP-1) in na podlagi dovoljenja Agencije
za trg vrednostnih papirjev (v nadaljevanju Agencija) registrirana za
opravljanje poslovanja z vrednostnimi papirji. Navaja, da je na podlagi 124.
člena ZTVP-1 in Sklepa o najmanjšem obsegu in načinu izračuna posebnih
rezervacij borznoposredniške družbe (v nadaljevanju Sklep) oblikovala posebne
rezervacije glede na posebna tveganja, ki izhajajo iz posameznih poslov oziroma
skupin posameznih poslov. BPD v skladu s 3. členom Sklepa te rezervacije
oblikuje kot odhodek.
2. Pobudnica utemeljuje pravni interes z
odločbo Posebnega davčnega urada (v nadaljevanju PDU) št. 48000-34/2002-0294-42
z dne 9. 2. 2004, s katero PDU na podlagi 23. člena Zakona o davku od dobička
pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) tako oblikovanih rezervacij ni štel kot
davčno priznan odhodek. Po stališču PDU oblikovane rezervacije BPD niso posebne
rezervacije, oblikovane po 124. členu ZTVP-1, temveč splošne rezervacije,
oblikovane po 123. členu ZTVP-1.
3. Pobudnica navaja, da je izpodbijana
ureditev v neskladju z 2. členom, z drugim odstavkom 14. člena ter s tretjim
odstavkom 74. člena Ustave. Zatrjuje, da obstaja nasprotje med Sklepom in
izpodbijano določbo ZDDPO, zaradi česar prihaja do nasprotij znotraj pravnega
reda, kar naj bi pomenilo neskladje z 2. členom Ustave. Zakonodajalec naj bi
arbitrarno razlikoval med bankami in zavarovalnicami na eni strani in BPD na
drugi strani, ki morajo prav tako oblikovati posebne rezervacije na podlagi
zakona. V zvezi s tem se pobudnica sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št.
U-I-81/96 z dne 28. 3. 1996 (pravilno z dne 12. 3. 1998; Uradni list RS, št.
27/98 in OdlUS VII, 46).
4. V dopolnitvi pobude pobudnica dodatno
utemeljuje neskladje zakonske ureditve z drugim odstavkom 14. člena Ustave
glede na primerjavo z ureditvijo posebnih rezervacij, kot jih je dolžna
oblikovati banka v skladu z Zakonom o bančništvu (Uradni list RS, št. 7/99 – v
nadaljevanju ZBan). Ker naj bi bile rezervacije, ki jih oblikujejo banke in
hranilnice po drugem odstavku 23. člena ZDDPO, davčno priznani odhodki do
višine, ki jo kot obvezno določa Sklep o oblikovanju posebnih rezervacij bank
in hranilnic (Uradni list RS, št. 24/02 – v nadaljevanju Sklep BS), bi se po
mnenju pobudnice morale tudi posebne rezervacije, ki jih na podlagi Sklepa
oblikujejo BPD, šteti kot davčno priznani odhodki do višine, ki jo določa
Sklep. Namen oblikovanja posebnih rezervacij naj bi bil že glede na zakonsko
besedilo enak tako pri bankah kot tudi pri BPD, zato naj bi bil enak tudi namen
obdavčevanja.
5. Pobudnica zatrjuje tudi neskladje s
tretjim odstavkom 74. člena Ustave. Davčni položaj posameznega gospodarskega
subjekta naj bi bil zelo pomemben za njegov položaj na trgu, različna davčna
obravnava gospodarskih subjektov pa lahko poseže v njihovo poslovanje do te
mere, da bi bilo ogroženo spoštovanje načela prepovedi omejevanja konkurence. V
zvezi s tem se pobudnica sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-92/92 z
dne 18. 2. 1993 (Uradni list RS, št. 12/93 in OdlUS II, 18). Pobudnica meni, da
so tako banke in hranilnice na eni strani kot BPD na drugi strani finančne
institucije, ki se ukvarjajo z opravljanjem finančnih storitev. Banke in BPD so
na podlagi ZBan in ZTVP-1 edine upravičene opravljati storitve v zvezi z vrednostnimi
papirji, kar naj bi pomenilo, da posledično nastopajo na istem relevantnem
trgu. Različno obdavčevanje naj bi se tako pokazalo kot povsem neutemeljeno.
6. Državni zbor na pobudo ni odgovoril.
B. – I.
7. Na podlagi 88. člena ZDDPO-1 je ZDDPO
med postopkom pred Ustavnim sodiščem prenehal veljati. Za oceno neveljavnega
predpisa so izpolnjeni pogoji iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni
list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju ZUstS), saj ima pobudnica odprt postopek, v
katerem se izpodbijana določba še uporablja.
8. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Ker
so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS, je nadaljevalo
z odločanjem o stvari sami.
B. – II.
9. ZBan v 3. členu določa tipične bančne
storitve, v 6. členu pa druge finančne storitve, med katerimi so po 12. točki
prvega odstavka tega člena zakona tudi storitve v zvezi z vrednostnimi papirji
po zakonu, ki ureja trg vrednostnih papirjev. Po tretjem odstavku 10. člena
ZTVP-1 se njegove določbe, ki se nanašajo na BPD, uporabljajo tudi za banke, ki
po drugem odstavku tega člena opravljajo storitve v zvezi z vrednostnimi
papirji, če za banke zakon ne določa drugače. Dovoljenje za opravljanje
storitev v zvezi z vrednostnimi papirji BPD po 10. členu ZTVP-1 izda Agencija,
bankam pa Banka Slovenije. Po tretjem odstavku 75. člena ZBan morajo banke
oblikovati posebne rezervacije glede na posebna tveganja, ki izhajajo iz
posameznih poslov oziroma skupin posameznih poslov, ki jih opravljajo. Po
drugem odstavku 23. člena ZDDPO se rezervacije pri bankah in hranilnicah
priznavajo v obračunanih zneskih, vendar največ do višine, ki jo predpiše Banka
Slovenije. Banka Slovenije je na podlagi 74. člena ZBan s Sklepom BS predpisala
način oblikovanja rezervacij, ki se bankam pri oblikovanju davčne osnove po 23.
členu ZDDPO šteje kot odhodek. Analogno, kot je s Sklepom BS Banka Slovenije
dolžnost oblikovanja posebnih rezervacij za banke in hranilnice, je Agencija na
podlagi tretjega odstavka 124. člena ZTVP-1 s Sklepom predpisala dolžnost
oblikovanja posebnih rezervacij BPD.
10. Zakonodajalec je v tretjem odstavku 75.
člena ZBan določil, da morajo banke oblikovati posebne rezervacije glede na
posebna tveganja, ki izhajajo iz posameznih poslov oziroma skupin poslov. Za
posebne rezervacije se štejejo tudi rezervacije, ki jih banke oblikujejo glede
na posebna tveganja neizterljivosti terjatev iz naslova zajamčenih vlog v
primeru stečaja druge banke (četrti odstavek 75. člena ZBan). Po II. poglavju
Sklepa BS morajo banke in hranilnice oblikovati posebne rezervacije za kreditna
in deželna tveganja, po III. poglavju pa za vsa druga tveganja, ki so jim
izpostavljene pri svojem poslovanju. Posebne rezervacije morajo banke in
hranilnice oblikovati za svoja in tuja tveganja, torej tudi za posebna tveganja
iz skupin poslov v zvezi z vrednostnimi papirji.
11. ZTVP-1 v prvem odstavku 124. člena
določa, da morajo BPD oblikovati posebne rezervacije glede na posebna tveganja,
ki izhajajo iz posameznih poslov oziroma skupin posameznih poslov. Po drugem
odstavku istega člena se za posebne rezervacije iz prvega odstavka štejejo tudi
rezervacije, ki jih BPD oblikujejo glede na posebno tveganje neizterljivosti
terjatev iz naslova jamstva za terjatve vlagateljev v primeru stečaja druge
BPD. V skladu s to zakonsko določbo je Agencija s Sklepom BPD naložila
minimalni obseg posebnih rezervacij, ki jih te morajo zagotavljati za posamezne
posle in skupine poslov. Po 2. členu Sklepa morajo BPD oblikovati posebne
rezervacije za vse posle v zvezi z opravljanjem storitev z vrednostnimi
papirji, pri katerih BPD stranki jamčijo donos.
12. Banke in hranilnice, ki pridobijo
dovoljenje za opravljanje storitev v zvezi z vrednostnimi papirji, so praviloma
te posle dolžne opravljati v skladu z ZTVP-1, kot to velja za BPD. Glede teh
poslov so torej banke in BPD v povsem enakem pravnem položaju, obvezno
oblikovanje rezervacij pa je zakonodajalec prvim in drugim predpisal iz enakih
razlogov, da se v javnem interesu zavarujejo pravice vlagateljev za primer, če
bi kot gospodarske družbe zašle v poslovne težave in bi bilo izpolnjevanje
obveznosti do vlagateljev ogroženo. Razlog, da je predpisal obvezno oblikovanje
rezervacij, torej ne izhaja iz statusa subjekta, temveč iz narave dejavnosti,
za katero je značilna tveganost. Kljub ugotovljenemu dejstvu je zakonodajalec
rezervacije za posebna tveganja v izpodbijani določbi priznal le bankam in
hranilnicam, ne pa tudi BPD.
13. Načelo enakosti pred zakonom (drugi
odstavek 14. člena Ustave) po ustaljeni ustavnosodni presoji pomeni, da predpis
ne sme samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga različno urejati enakih
pravnih položajev subjektov. Za dopustnost razlikovanja mora obstajati razumen,
iz narave stvari izhajajoč razlog. Za priznanje rezervacij, ki izhajajo iz
posebnih tveganj kot stroškov pri oblikovanju osnove za obračun davka od
dobička le bankam in hranilnicam, ne pa tudi BPD, ki morajo prav zaradi
posebnih tveganj obvezno oblikovati posebne rezervacije, zakonodajalec ni imel
nobenega stvarnega razloga, ki bi upravičevalo tako ravnanje, zato je ravnal
samovoljno in arbitrarno ter v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
14. Ustavno sodišče je ugotovilo, da je
bila izpodbijana določba 23. člena ZDDPO v delu (v obsegu, kot to določa za
banke in hranilnice), kolikor ni priznavala rezervacij za posebna tveganja, ki
so jih po ZTVP-1 in Sklepu dolžne oblikovati BPD kot strošek pri oblikovanju
davčne osnove, od katere se je plačeval davek od dobička pravnih oseb, v
neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Zato se mu ni bilo treba spuščati
v nadaljnje navedbe pobudnice o neskladju izpodbijane določbe z 2. in s 74.
členom Ustave.
C.
15. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo
na podlagi 47. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice
in sodniki Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr.
Ciril Ribičič, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Odločbo je sprejelo
soglasno.
Št. U-I-225/03-11
Ljubljana, dne 17. novembra 2005
Predsednik
dr. Janez Čebulj l.r.