Odločba o ugotovitvi, da je bil 151.b člen Carinskega zakona v delu, v katerem je uveljavljeno popolno oprostitev plačila uvoznih dajatev pogojeval s tem, da ravnanje carinskega dolžnika kaže na to, da ne gre za namerno kršitev predpisov ali za ravnanje iz malomarnosti, v neskladju z Ustavo, ter da četrti odstavek 86. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost ni bil v neskladju z Ustavo in zakonom

Številka: U-I-353/04-17

Datum: 31. 5. 2006

O D L O Č B A

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo družbe Alpos, d. d., Šentjur, ki jo zastopajo Miro Senica, Janez Sever, Peter Fašun, Katarina Kresal, Matej Erjavec in Marko Kosmač, odvetniki v Ljubljani, na seji dne 31. maja 2006

o d l o č i l o:

1. člen 151b Carinskega zakona (Uradni list RS, št. 1/95, 28/95, 32/99, 40/99 – popr. in 59/02) je bil v delu, v katerem je uveljavljeno popolno oprostitev plačila uvoznih dajatev pogojeval s tem, da ravnanje carinskega dolžnika kaže na to, da ne gre za namerno kršitev predpisov ali za ravnanje iz malomarnosti, v neskladju z Ustavo.

2. Četrti odstavek 86. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02, 114/02, 76/03 in 93/03) ni bil v neskladju z Ustavo in zakonom.

O b r a z l o ž i t e v

A.

1. Pobudnica navaja, da je carinski organ pri pregledu obračunavanja in plačevanja uvoznih dajatev ugotovil nepravilnosti v postopku uvoza blaga za proizvodnjo za izvoz. Del blaga, za katerega je veljal sistem odloga plačila carine, je bil namreč odstranjen izpod carinskega nadzora, ne da bi bila zahtevana odobritev druge carinsko dovoljene rabe ali uporabe blaga. Zato je carinski organ pobudnici na podlagi 151.b člena Carinskega zakona (v nadaljevanju CZ) in četrtega odstavka 86. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) naložil plačilo carine, davka na dodano vrednost in kompenzacijskih obresti, čeprav je bilo blago uvoženo z območij, s katerimi je Republika Slovenija podpisala sporazume o popolni oprostitvi plačila uvoznih dajatev.

2. Pobudnica meni, da je plačilo carinskega dolga v primeru odstranitve blaga izpod carinskega nadzora v CZ določeno z namenom vzpostavitve stanja, kakršno bi bilo, če bi carinski organ dovolil uporabo blaga. Namen naj bi se dosegel z obračunom dajatev, ki pa se v tem primeru ne obračunajo, če gre za blago, ki bi bilo tudi sicer oproščeno plačila uvoznih dajatev. Vendar pa je v 151.b členu CZ oprostitev plačila uvoznih dajatev pogojena s tem, da ravnanje carinskega dolžnika kaže na to, da ne gre za namerno kršitev predpisov ali za ravnanje iz malomarnosti. Pobudnica meni, da pogoj ni v skladu z načelom sorazmernosti iz 2. člena Ustave, po katerem morajo biti sredstva, izbrana za dosego cilja, nujna, primerna in sorazmerna, saj namen naknadnega obračuna carinskega dolga ni v kaznovanju. Prav tako naj bi bil v neskladju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave, ker nalaga uvoznikom, ki se znajdejo v položaju iz 151.b člena CZ, plačilo celotnih dajatev in ne le tistih, za katere ne velja (splošna) oprostitev, kot to velja za druge uvoznike.

3. Četrti odstavek 86. člena Pravilnika, na podlagi katerega je v osnovo za obračun kompenzacijskih obresti vključen tudi davek na dodano vrednost, pobudnica izpodbija, ker naj bi bil v neskladju z legalitetnim načelom iz drugega odstavka 120. člena Ustave. Zatrjuje, da ureditev iz izpodbijane določbe Pravilnika ne izhaja iz Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in nasl. – v nadaljevanju ZDDV). Prav tako naj bi bila v neskladju s 147. členom Ustave, ker obveznost iz naslova kompenzacijskih obresti, s katero se preprečuje okoriščanje na podlagi časovne razlike med nastankom davčne obveznosti in samim uvozom blaga, ne izhaja iz zakona, temveč je samostojno določena s podzakonskim aktom.

4. Državni zbor na navedbe v zvezi s CZ ni odgovoril.

5. Ministrstvo za finance je glede zatrjevane neustavnosti in nezakonitosti Pravilnika odgovorilo, da je določba podrobneje pojasnjevala način zaračunavanja, plačevanja in zavarovanja plačila davka na dodano vrednost pri uvozu blaga po tretjem odstavku 39. člena ZDDV, po katerem se je davek obravnaval kot uvozna dajatev, torej po carinskih predpisih. S tem so bile poenostavljene administrativne obveznosti zavezancev; ker je bilo ob uvozu treba izpeljati ustrezne postopke pred carinskimi organi po carinskih predpisih, je bil tudi obračun davka vezan na te postopke. Obveznost obračuna kompenzacijskih obresti je bila v CZ določena najprej s tretjim odstavkom 97. člena, nato pa s tretjim odstavkom 151. člena. S tem je bila posplošena, saj ni več veljala le za postopek uvoza zaradi izvoza, temveč za vse primere, ko bi zaradi premika trenutka nastanka ali obračuna carinskega dolga lahko prišlo do neupravičene pridobitve finančnih ugodnosti. Izpodbijana določba tako ni na novo določala obveznosti obračuna kompenzacijskih obresti, temveč je glede na CZ le pojasnjevala, kako se izvede obračun davka na dodano vrednost ter s tem zavezance opozarjala, da bodo morali v primeru neupravičenega kasnejšega plačila uvoznih dajatev in davka plačati tudi kompenzacijske obresti. Zato meni, da izpodbijana določba ni bila v neskladju z Ustavo.

B. – I.

6. Pobudnica izpodbija določbi, ki v času vložitve pobude nista več veljali. Ker pobudničini postopki, v katerih sta bili uporabljeni izpodbijani določbi, še niso pravnomočno končani in ker pobudnica navaja, da je bilo blago, za katero ji je bilo naloženo plačilo dajatev, uvoženo z območij, s katerimi je Republika Slovenija podpisala sporazume o popolni oprostitvi plačila uvoznih dajatev, so izpolnjeni pogoji iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju ZUstS). Ustavno sodišče je pobudo sprejelo in ker so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. ZUstS, nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.

B. – II.

7. Člen 151b CZ je določal naslednje: »Če je v skladu s prvim odstavkom 111. člena ali 159. do 167. členom tega zakona ali mednarodno pogodbo, ki jo je uveljavila Slovenija, predvidena delna ali popolna oprostitev plačila uvoznih ali izvoznih dajatev ali je za blago v skladu z zakonom, ki ureja carinsko tarifo predvideno znižanje uvoznih dajatev zaradi namena, zaradi katerega se blago sprosti v prost promet, se ta popolna ali delna oprostitev uveljavi tudi v primeru, ko se carinski dolg obračuna v skladu s 144. do 147. členom ali tretjim odstavkom 149. člena tega zakona, vendar le, če ravnanje carinskega dolžnika kaže na to, da ne gre za namerno kršitev predpisov ali za ravnanje iz malomarnosti in če dokaže, da so izpolnjeni vsi ostali pogoji za uveljavitev popolne oziroma delne oprostitve plačila dajatev.«¹

8. Ob uvozu blaga zaradi izvoza je dolžnost plačila uvoznih dajatev sicer nastala, vendar je bilo njihovo plačilo odloženo. Ta postopek je bil eden izmed vrste carinskih postopkov z ekonomskim učinkom, ki ga je carinski organ moral dovoliti (68. člen CZ) oziroma odobriti (90. člen CZ). Carinske ugodnosti (odlog plačila) je omogočal zato, ker se uvoženo blago na carinskem območju ni sprostilo v prost promet, temveč se je ponovno izvozilo v obliki izdelkov. V postopku po sistemu odloga plačila carine (po katerem je poslovala pobudnica), je bilo tako plačilo carinskih dajatev odloženo za čas predelave oziroma je bilo odpuščeno, če je bilo uvozno blago ponovno izvoženo (2. točka 89. člena CZ).² Postopek uvoza zaradi izvoza je bil časovno omejen, saj je bil v dovoljenju za uvoz zaradi izvoza (92. člen CZ) določen rok, v katerem je bilo treba pridobljene proizvode izvoziti ali ponovno izvoziti ali zanje zahtevati odobritev drugega carinskega postopka (93. člen CZ).

9. Uvoženo blago ali iz njega proizvedeni proizvodi pa so se lahko tudi sprostili v prost promet (95. člen CZ). V takem primeru je bilo treba izvesti carinski postopek in določiti carinski dolg (97. in 97.a člen CZ) po stopnjah, predpisanih s carinsko tarifo. Če je bilo blago sproščeno v prost promet brez vednosti carinskega organa, je bilo oprostitev plačila uvoznih dajatev na podlagi izpodbijane določbe mogoče uveljavljati tudi v takšnem primeru, vendar le, če so bili izpolnjeni vsi sicer predpisani pogoji za uveljavitev delne ali popolne oprostitve plačila carinskih dajatev. Ta pogoj, ki z vidika pobudnice ni sporen, je enak tudi v primeru, ko se oprostitev za blago uveljavlja že ob njegovem uvozu. Z vidika carinske obveznosti je v primeru sprostitve blaga oziroma proizvodov v prost promet namreč bistvena vzpostavitev takšnega stanja (prvi odstavek 43. člena CZ), kakršno bi bilo ob uvozu blaga brez odloženega plačila, torej plačilo carine v primerih, predvidenih s CZ, po stopnjah, določenih v carinski tarifi (10. člen CZ). Ob sprostitvi blaga v prost promet brez vednosti carinskega organa je moralo iz ravnanja carinskega dolžnika še izhajati, da ne gre za namerno kršitev predpisov ali za ravnanje iz malomarnosti. Ta pogoj je moral biti izpolnjen kljub temu, da je bila za uvoženo blago z odloženim plačilom carinskih dajatev sicer predpisana oprostitev njihovega plačila. To pa pomeni, da je zakonodajalec s tem, ko je predpisal ta pogoj, različno uredil položaja, ki sta po bistvenih lastnostih enaka.

10. Splošno načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave ne prepoveduje zakonodajalcu različnega urejanja enakih položajev. Po ustaljeni ustavnosodni presoji pa mora zakonodajalec za različno urejanje enakih položajev izkazati obstoj razumnega razloga, ki izhaja iz narave stvari. Zakonodajalec je uzakonil obravnavani pogoj kljub temu, da je takšno ravnanje (kršitev dovoljenja in sprostitev blaga v prost promet brez prehodnega obračuna in plačila odloženih dajatev) predpisal kot carinski prekršek (16. točka 168. člena CZ). Razlog za takšno dodatno pogojevanje ni razviden niti iz samega CZ niti ga Ustavno sodišče ni ugotovilo iz gradiva, ki je bilo na voljo v postopku njegovega sprejemanja (Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Carinskega zakona – EPA 423-II – prva obravnava, Poročevalec DZ, št. 22/98). Razloga za uzakonitev tega pogoja zakonodajalec ni pojasnil niti v okviru možnosti, ki jo je imel v tem postopku, saj na pobudo ni odgovoril. Ker zakonodajalec ni izkazal razumnega in iz narave stvari izhajajočega razloga za uzakonitev pogoja, na podlagi katerega sta položaja, ki sta si po bistvenih elementih enaka, urejena različno, je bil 151.b člen CZ v izpodbijanem delu v neskladju z Ustavo (1. točka izreka).

11. Ker je Ustavno sodišče ugotovilo neustavnost izpodbijane določbe CZ že zaradi neskladja z drugim odstavkom 14. člena Ustave, mu je ni bilo treba presojati še z vidika zatrjevane neskladnosti z 2. členom Ustave.

12. Ugotovljena neustavnost 151.b člena CZ ima učinek razveljavitve. To pomeni, da se glede na 44. člen ZUstS v delu, v katerem ni bil v skladu z Ustavo, ne sme uporabljati za razmerja, nastala pred dnem, ko bo razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih še ne bo pravnomočno odločeno.

B. – III.

13. Izpodbijani četrti odstavek 86. člena Pravilnika je določal: »Če mora carinski dolžnik v skladu s carinskimi predpisi plačati kompenzacijske obresti na znesek dolgovanega carinskega dolga, se v osnovo za obračun kompenzacijskih obresti vključi tudi DDV, plačljiv pri uvozu blaga.«

14. Glede na to, da se pravilnik izda, če tako določa zakon ali uredba ali če minister oceni, da je izdaja pravilnika potrebna za izvrševanje zakonov (74. člen Zakona o državni upravi, Uradni list RS, št. 52/02 – ZDU-1),³ pravilnik v vsebinskem smislu ne sme določati ničesar brez zakonske podlage in zunaj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali na njegovi podlagi vsaj z razlago ugotovljivi. To pomeni, da bi moralo že iz zakona izhajati, da se kompenzacijske obresti obračunajo tudi od davka na dodano vrednost. Navedeno iz ZDDV izrecno ne izhaja, saj kompenzacijske obresti niso predmet urejanja v nobeni njegovi določbi. Vendar iz ZDDV hkrati jasno izhaja, da se pri uvozu blaga davek na dodano vrednost obračunava in plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev (tretji odstavek 39. člena), se pravi, da se obravnava enako kot druge uvozne dajatve. Od uvoznih dajatev pa so se na podlagi CZ obračunavale kompenzacijske obresti.

15. Obvezen obračun kompenzacijskih obresti je bil najprej določen s tretjim odstavkom 97. člena CZ, ki se je (po uveljavitvi CZ-B, ki se je uporabljal od 1. 7. 1999) glasil: »Če nastane carinski dolg v zvezi s pridobljenimi proizvodi ali uvoženim blagom v nespremenjenem stanju, se za zapadle uvozne dajatve obračunajo tudi kompenzacijske obresti.« Navedena določba je bila s CZ-C, ki se je uporabljal od 1. 1. 2003, črtana (43. člen) zaradi novega tretjega odstavka 151. člena CZ (76. člen), ki je določal: »V primerih in pod pogoji, ki jih določi vlada v predpisu iz 72. člena tega zakona, se obračunajo kompenzacijske obresti z namenom, da se prepreči pridobitev finančnih ugodnosti zaradi premika trenutka nastanka ali obračuna carinskega dolga.«

16. Glede na to, da je ZDDV za davek na dodano vrednost določil, da se pri uvozu obravnava kot uvozna dajatev, torej enako kot dajatve, ki se plačujejo ob uvozu, CZ pa je za uvozne dajatve predpisoval obračun kompenzacijskih obresti, četrti odstavek 86. člena Pravilnika ni bil v neskladju z drugim odstavkom 120. člena in s 147. členom Ustave, saj obveznosti ni določal brez zakonske podlage (2. točka izreka).

C.

17. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 47. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Prvo točko izreka je sprejelo s šestimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnik Fišer in sodnici Modrijan in Škrk. Drugo točko izreka je sprejelo soglasno.

Predsednik
dr. Janez Čebulj l.r.

____________________________

¹ Določba je bila uveljavljena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Carinskega zakona (Uradni list RS, št. 32/99 – v nadaljevanju CZ-B), ki se je uporabljal od 1. 7. 1999. Temeljno besedilo določbe je bilo dopolnjeno z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Carinskega zakona (Uradni list RS, št. 59/02 – v nadaljevanju CZ-C), ki se je uporabljal od 1. 1. 2003; za besedno zvezo »izvoznih dajatev« je bilo dodano besedilo: »ali je za blago v skladu z zakonom, ki ureja carinsko tarifo predvideno znižanje uvoznih dajatev zaradi namena, zaradi katerega se blago sprosti v prost promet«. Prav tako je bil spremenjen naslov člena, ki ni bil več »obračun carinskega dolga pri popolnih ali delnih oprostitvah«, temveč se je glasil »znižana carinska stopnja ali oprostitve pri ob-računu carinskega dolga«.

² Drug način odobritve carinskih ugodnosti je bil sistem povra-čila carine – »drawback system« (1. točka 89. člena CZ).

³ V ureditvi, veljavni pred navedeno, je bil pravilnik opredeljen kot pravni akt, s katerim se zaradi izvrševanja razčlenijo posame-zne določbe zakona oziroma drugega predpisa (99. člen Zakona o upravi, Uradni list RS, št. 67/94 – ZUpr).